El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, introdujo una nueva disposición adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada, con efectos desde el 1 de enero de 2024, por el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, (BOE del día 28), estableciendo lo siguiente:
“1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2024 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2024 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras. A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
ratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta ley.”
En relación con la tercera de las deducciones, que podría resultar de aplicación en caso de que las obras se realicen en una vivienda unifamiliar, se trata de una deducción por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial. Esta deducción será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda por las obras realizadas desde la entrada en vigor del citado real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2025, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación. En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 por ciento de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
En relación a la consulta planteada, el consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, son propietarios, al 50 por ciento cada uno, de una vivienda unifamiliar pareada en la que han instalado unos paneles solares. El consultante está en posesión del certificado energético previo a la instalación sin que haya sido expedido aún el certificado energético posterior a la misma que exige la normativa. No obstante, el consultante manifiesta que las obras realizadas van a suponer una reducción del consumo de energía primaria no renovable superior al 30 por ciento. Por otro lado, a finales de 2023 o principios de 2024, pretende sustituir las ventanas de la vivienda y mejorar el aislamiento exterior de la misma. Con estas obras espera reducir de nuevo el consumo de energía primaria no renovable en al menos un 30 por ciento.
Con respecto a las obras que pretende realizar el consultante, resulta relevante lo señalado en el segundo párrafo del apartado 4 de la disposición adicional quincuagésima de la LIRPF, el cual señala que “en ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición”. En este sentido, debe tenerse en cuenta que ambas obras se corresponden a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio, al tratarse de una vivienda unifamiliar, por lo que la deducción aplicable, en caso de que se reúnan los requisitos para ello, será la prevista en el apartado 3 de dicha disposición adicional.
Ahora bien, de la información suministrada por el contribuyente parece deducirse que no ha obtenido un certificado de eficiencia energética con posterioridad a la instalación de los paneles solares, obteniendo el mismo una vez se lleve a cabo la sustitución de las ventanas y la mejora del aislamiento exterior de la vivienda.
Por tanto, el consultante tendrá derecho a la deducción prevista en el apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF, siempre que las obras se realicen entre el 6 de octubre de 2021 y el 31 de diciembre de 2025, por las cantidades satisfechas durante dicho período tanto por las obras de instalación de los paneles solares como por las obras consistentes en el cambio de ventanas y la mejora del aislamiento exterior de la vivienda, y el consultante acredite la reducción del consumo de energía primaria no renovable en, al menos, un 30 por ciento, a través de certificado de eficiencia energética del edificio (que, en este caso, se trata de una vivienda unifamiliar), o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas. En caso de que se cumplan los requisitos señalados, la deducción se practicará en los periodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Si dicho certificado se expide en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, y en todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
Adicionalmente, se debe indicar que el certificado expedido antes del inicio de las obras será válido siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.
En el caso objeto de consulta, si el consultante reúne los requisitos señalados anteriormente, podrá acreditar la reducción del consumo de energía primaria no renovable, o la mejora de la calificación energética de la vivienda, mediante un certificado de eficiencia energética emitido en los dos años anteriores al inicio de las obras de instalación de los paneles solares y un certificado de eficiencia energética emitido con posterioridad a las obras de sustitución de ventanas y mejora del aislamiento térmico de la vivienda.
A los efectos de determinar la base de la deducción por la realización de las obras, se considerarán las cantidades satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2025 por la ejecución de ambas obras (con independencia de que exista o no financiación ajena), teniendo en cuenta que la suma de las cantidades que integren la base de deducción por la realización de las dos obras no podrá exceder de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que, en ningún caso, la suma de las cantidades que hayan formado parte de la base de deducción, tanto por la instalación de los paneles solares como por la mejora del aislamiento de la vivienda, pueda exceder de una base acumulada de 15.000 euros.
Por tanto, en respuesta a la pregunta formulada por el consultante, considerando que el certificado posterior a las obras se emite en el ejercicio 2023 y se cumplen el resto de requisitos para aplicarse la citada deducción, el consultante podrá deducirse las cantidades que excedan de la base máxima anual de deducción en los ejercicios impositivos 2024, 2025, 2026 y 2027, siempre que la base acumulada de deducción no exceda de 15.000 euros.
Asimismo, de la base de la deducción se deberán descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
Por otro lado, cabe mencionar que cada copropietario de la vivienda podrá practicar la deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras en la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad en la vivienda, con independencia de que las facturas correspondientes a las obras se hayan expedido únicamente a nombre de uno de los cotitulares de la vivienda. En este sentido, los copropietarios podrán acreditar por cualquier medio de prueba válido en Derecho, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que han satisfecho cantidades por la realización de las obras en su vivienda. La valoración de las pruebas aportadas corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Con respecto a la cuestión relativa a la aplicación de los límites de base máxima anual y base acumulada de deducción, si los cónyuges optan por tributar de manera individual tanto en el período impositivo en el que se genere el derecho a aplicar la deducción como en los períodos impositivos sucesivos, los límites de 15.000 euros de base acumulada de deducción y de 5.000 euros de base máxima anual de deducción deben entenderse como unos límites aplicables en cada declaración individual, sobre las cantidades que cada contribuyente haya destinado a la realización de la obra, atendiendo al porcentaje de propiedad que cada uno tenga sobre la vivienda. Por tanto, cuando se tribute de manera individual en los términos anteriormente mencionados, los límites de 15.000 euros y de 5.000 euros serán, respectivamente, los límites de base acumulada y de base máxima anual de deducción que se aplicarán a cada uno de los contribuyentes.
No obstante, en caso de que opten por tributar de manera conjunta, el artículo 84 de la LIRPF recoge las normas aplicables de la siguiente forma:
“1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes.
2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, si los cónyuges optan por tributar de manera conjunta tanto en el período impositivo en el que se genere el derecho a aplicar la deducción como en los períodos impositivos sucesivos, el límite de base máxima de deducción debe entenderse como un límite aplicable a la suma de las cantidades que hayan satisfecho ambos cónyuges por la realización de la obra. Por tanto, cuando se tribute de manera conjunta en los términos anteriormente mencionados, el límite de la base máxima de deducción será de 5.000 euros en cada ejercicio impositivo mientras que el límite acumulado será de 15.000 euros.
Por último, en caso de que se opte por tributar individualmente en unos períodos impositivos y de manera conjunta en otros, en el período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, se tendrá en cuenta, a efectos de la base máxima de deducción, el sumatorio de las cantidades objeto de deducción de períodos impositivos anteriores (ya sea en tributación individual o en conjunta) practicados por el contribuyente, si es una declaración individual o por ambos, si es una declaración conjunta, con el límite acumulado de 15.000 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.