El artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce en el caso consultado en 2022 por la venta del inmueble.
No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Habiendo optado la consultante y su cónyuge por esta regla especial, lo que comporta imputar la ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble de forma proporcional a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, se plantea si el fallecimiento del marido y la adjudicación a la consultante —en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales— del crédito que ambos cónyuges tenían contra la parte compradora inciden en la imputación temporal de los importes aplazados.
La individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, siendo en su apartado 5 donde se regulan las reglas de individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales, configurándolas de la siguiente forma:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.
Por su parte, el referido apartado 3 establece lo siguiente:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público”.
Conforme con lo dispuesto en los preceptos anteriores, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble procede atribuirla a quien ostentaba su titularidad dominical: la consultante y su cónyuge a través de la sociedad de gananciales.
Al haber optado por la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazos, el fallecimiento del marido nos lleva —respecto a los importes correspondientes a su participación en los pagos aplazados posteriores a su defunción— al artículo 14.4 de la Ley del Impuesto, precepto donde se dispone que “en el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
Por tanto, habiéndose producido el fallecimiento del cónyuge de la consultante y estando pendiente de imputación la renta correspondiente a los pagos aplazados de la venta del inmueble con vencimiento posterior a aquel fallecimiento, la aplicación de esta taxativa regla de imputación obliga a integrar en la base imponible del período impositivo 2024 aquella renta —respecto los importes correspondientes a la participación del marido en los pagos aplazados posteriores a su defunción—, y ello con independencia de la adjudicación de la totalidad del crédito a la consultante en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.
Evidentemente, la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida por la consultante en la venta del inmueble no se verá afectada por el fallecimiento del cónyuge, y se seguirá imputando por la regla especial de operaciones a plazos por la que se optó en su momento.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.