A) Impuesto sobre Actividades Económicas
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.
En este mismo sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Según el artículo 83 del TRLRHL, “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.
Por su parte el apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Y la regla 8ª de la Instrucción regula un procedimiento mediante el cual permite clasificar las actividades que no se hallen especificadas en las Tarifas:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta.”.
Respecto al caso objeto de consulta, en el que la consultante, dueña de una parcela de terreno rústico, ha formalizado un contrato de derecho de superficie con una sociedad encargada de instalar parques eólicos, procede señalar lo siguiente:
En relación con el contrato de derecho de superficie, el primer párrafo del artículo 53.1 del texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, dispone que “El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.”.
En el apartado 2 del mismo artículo 53 se establece que “Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formación en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad…”.
El derecho de superficie, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del citado artículo 53, puede constituirse a título oneroso o gratuito.
Del análisis de la cuestión formulada se desprende que la naturaleza de la actividad de referencia consiste, en esencia, en la constitución a favor de un tercero de un derecho real de superficie sobre un terreno propiedad de la consultante con el fin de que el superficiario realice la instalación de un aerogenerador de un parque eólico, y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 334, apartado 10º, del Código Civil, se asimilan a un bien inmueble "Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles", por lo que estamos ante una operación de transmisión de un bien inmueble.
Por tanto, dicha actividad se clasifica en el epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas del impuesto, “Promoción de edificaciones”.
No obstante lo anterior, el artículo 81 del TRLRHL regula los supuestos de no sujeción al IAE, estableciendo en su apartado 1 que no constituye hecho imponible en este impuesto:
“1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.”.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que el terreno rústico al que se refiere el escrito de consulta cumpla los requisitos establecidos en el mencionado artículo 81.1 del TRLRHL, la constitución del derecho de superficie estará no sujeta al IAE.
En cuanto a la actividad de producción de energía eléctrica mediante un aerogenerador, en tanto la consultante no ejerza dicha actividad de acuerdo con lo previsto en los citados artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, es decir, que la ordenación de los medios de producción y de los recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios se realice por la sociedad a cuyo favor se constituye el derecho de superficie, la consultante tampoco estará sujeta al impuesto por dicha actividad.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11.Dos de la misma ley establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por consiguiente, tal y como este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0206-11, el superficiante tendrá la condición de empresario o profesional y la constitución del citado derecho de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido en la ya mencionada contestación vinculante número V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En el escueto escrito de consulta no se recoge qué tipo de remuneración va a percibir la consultante por la constitución del derecho de superficie.
En la medida en que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viniese dada por el pago de un canon periódico y por la reversión del aerogenerador que va a instalar el superficiario, el Impuesto se devengará por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor del aerogenerador que habrá de revertir en el futuro.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2017, número V2863-17, es conveniente aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega del aerogenerador, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
No obstante, si la contraprestación del derecho de superficie consistiese únicamente en el pago de un canon, dado que a la finalización del plazo contractual no revertiría ninguna edificación a favor del superficiante, el Impuesto sólo se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción correspondiente al canon.
C) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Por lo tanto, los pagos que, en su caso, se realicen en contraprestación del derecho constituido tendrán para la consultante propietaria del terreno la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario. Además, cabe señalar, puesto que no se especifica nada al respecto en su escrito, que en caso de que el aerogenerador instalado en la parcela se entregue a la consultante en la fecha en la que se extinga el derecho de superficie, dicha entrega tendría la consideración de rendimiento en especie y se valoraría en todo caso por su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.
Por lo que respecta a la imputación temporal de los rendimientos, el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto establece, en relación con las reglas generales de imputación relativas a los rendimientos de capital:
“1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…).”
Por lo tanto, con carácter general, los rendimientos de capital inmobiliario deben imputarse al periodo en que resulten exigibles por su perceptor.
Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3 donde se establecen las reglas de individualización de los rendimientos de capital:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”.
Conforme con todo lo expuesto, los rendimientos del capital inmobiliario que se deriven del contrato de superficie constituido sobre la finca rústica procederá imputarlos de acuerdo con la titularidad jurídica de la misma entre sus copropietarios, en proporción al porcentaje que cada uno de ellos tiene en la propiedad de dicha finca.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).