Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad consultante es parte arrendataria en un contrato sobre unas plazas de garaje con otra entidad que ostenta la concesión sobre un aparcamiento de la zona portuaria de Tarragona. El objeto de dicho contrato es ofrecer las citadas plazas de aparcamiento a los trabajadores de la entidad consultante que se desplazan a su centro de trabajo, en atención a las dificultades de aparcamiento en la zona y la lejanía al centro de la ciudad. Las plazas serán cedidas a los trabajadores por tiempo limitado (días laborables y con validez diaria) y sin atribución individualizada de plaza concreta, si no en función de disponibilidad.
La consultante plantea si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas por la entidad arrendadora pueden ser deducidas por la sociedad consultante.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).".
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
En consecuencia, tanto la entidad arrendadora como la entidad consultante tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, en relación con las operaciones de arrendamiento objeto de consulta, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).".
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los servicios de que se trate, en el caso consultado el servicio de cesión de uso de las plazas de garaje, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Según manifiesta la entidad consultante y como parece inferirse de la información aportada, la consultante intermedia en nombre propio en la prestación de servicio de cesión de uso de las plazas de garaje para sus propios trabajadores, si bien lo contrata con otra entidad mercantil, de manera que, en estas circunstancias, dicho servicio se considera que es recibido de la otra entidad mercantil por la consultante que, a su vez, lo presta en nombre propio a sus trabajadores.
Partiendo de dicha premisa, con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios recibidos por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 5 de enero del 2016, número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de este Centro directivo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.".
En consecuencia con lo expuesto, en la medida en que el destinatario de los servicios de arrendamiento de las plazas de garaje objeto de consulta adquiridos por la entidad consultante es la propia consultante, el destinatario de las facturas emitidas por la entidad proveedora de los mismos será la entidad consultante.
Por su parte el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992 señala que no estarán sujetas al impuesto "Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.".
Por otra parte, el artículo 12, números 2º y 3º de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, entendiéndose como tales:
"A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.".
En cuanto a la deducibilidad por la consultante de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición del servicio de arrendamiento o cesión de uso de las plazas que posteriormente va a prestar en nombre propio a sus empleados, será de aplicación lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, referente al ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley.
En particular, el artículo 94 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)".
Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones al derecho a deducir y establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
(…)
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(…)".
De conformidad con lo expuesto entre las operaciones que originan el derecho a deducir figuran las operaciones sujetas y no exentas, las operaciones exentas del artículo 21 (exportaciones de bienes) y del artículo 25 (entregas intracomunitarias de bienes) y las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo (prestaciones de servicios que deban entenderse realizadas fuera del territorio español de aplicación del impuesto que si se hubieran realizado en Península y Baleares estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Por tanto, la sociedad consultante podrá deducir el Impuesto soportado por el arrendamiento de las plazas de garaje consultadas siempre que se afecte a la realización de las operaciones que originan derecho a deducir.
Este Centro directivo se ha pronunciado en la consulta V1464-15, de 11 de mayo, sobre un supuesto similar al consultado pero en el que la empresa arrendataria de plazas de garaje arrendaba unas plazas de garaje que cedía gratuitamente a sus empleados en zonas en las que no existían limitaciones de aparcamiento en la calle así como en otras zonas de muy difícil aparcamiento público y manifestó que:
"En el caso objeto de la presente consulta el empresario consultante ha optado por afectar la totalidad del edificio, incluida las plazas de aparcamiento, a su actividad económica. En estos casos, como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en múltiples sentencias (véanse, en particular, las sentencias de 18 de julio de 2013, Medicom, C-211/11, de 16 de febrero de 2012, Eon Asset C-118/11 de 11 de julio de 1991, Lennartz, C 97/90, y de 8 de mayo de 2003, Seeling, Asunto C-269/00), "Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes de empresa, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente. En estas circunstancias, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26, apartado 1 de la Directiva de IVA(…)".
Lo anterior se ha traspuesto en los artículos 7.7º y 12.3º de la Ley del Impuesto, de donde se deduce precisamente que cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción, total o parcial del IVA soportado, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la sociedad consultante podrá deducir el Impuesto soportado por el arrendamiento de un edificio de oficinas que incluye plazas de parking, sin perjuicio de que la cesión posterior del uso de dichas plazas a alguno de sus empleados para satisfacer necesidades privadas del mismo, pueda determinar la existencia de una prestación de servicios a título oneroso en aplicación del artículo 12.3º de la Ley del Impuesto.
No cabe apreciar que se satisfacen necesidades privadas de los empleados en el caso de cesiones de plazas de garaje situadas en el centro de diversas ciudades, que la sociedad arrienda para sus agentes comerciales que tienen que desplazarse por el centro de una ciudad, en cuanto las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario ponga a disposición del agente una plaza de aparcamiento.
En tales circunstancias particulares, la organización del aparcamiento por parte del empresario se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa y la ventaja personal que obtiene de ello el trabajador sólo es accesoria en relación con las necesidades de la empresa, por lo que se trataría de una prestación de servicios a título gratuito para fines propios de la actividad que, no está sujeta al Impuesto y no restringe el derecho a la deducción.".
En el supuesto consultado parece que resulta aplicable la doctrina expuesta ya que, según la información aportada, parece inferirse que la sociedad consultante ofrecerá las plazas de garaje a sus trabajadores para su uso los días de trabajo debido a las dificultades de aparcamiento en la zona y su lejanía al centro de la ciudad. En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en la presente contestación, no resulta procedente entender que la cesión de las plazas de aparcamiento satisface necesidades privadas de los trabajadores de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa, aunque de manera accesoria el trabajador obtenga también una ventaja.
En consecuencia, con lo expuesto, en la medida en que la cesión de las plazas de aparcamiento consultadas a sus trabajadores se preste en las circunstancias descritas, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma en la adquisición de tales servicios serían deducibles, cumplido el resto de requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la misma ley dispone que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda". A ello añade que "cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".
De acuerdo con esta regulación normativa, los rendimientos del trabajo en especie se configuran desde la perspectiva de la obtención por parte del perceptor de un beneficio o utilidad particular de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.
Volviendo al ámbito del artículo 42, el párrafo b) de su apartado 3 declara rendimientos del trabajo en especie exentos: "La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado (…)".
Esto nos lleva, en relación con el supuesto de utilización de plazas de aparcamiento por parte de los empleados de una empresa, al criterio que este Centro directivo recogía en contestaciones de 8 de marzo de 1995 (nº de registro de salida 142/47 y 143/47), donde se establecieron las siguientes consideraciones:
"a) Si la utilización de las plazas de aparcamiento se ofrece a los empleados de forma indiferenciada, es decir, sin atribución individualizada de las citadas plazas a cada uno de los trabajadores, no procederá computar retribución en especie, por tratarse de un servicio social a favor del personal, al ofrecer su uso de forma colectiva.
b) Si la utilización de las plazas de garaje de forma gratuita o por precio inferior al de mercado se ofrece a cada uno de los trabajadores de manera individualizada, procederá su calificación como retribución en especie, al perder su carácter de servicio social ofrecido por la empresa de manera colectiva a sus trabajadores, con la consiguiente obligación de practicar, en su caso, los correspondientes ingresos a cuenta".
Expuesto lo anterior -razonamiento recogido también en la contestación nº 1841-97 de este mismo Centro-, procede indicar que el referido criterio extiende su vigencia al momento presente, pues ambas normativas (la entonces vigente y la actual) mantienen al respecto la misma redacción.
En el presente caso y así se indica en el escrito de consulta, las plazas de aparcamiento se ofrecen a todos trabajadores de la empresa de forma limitada a días laborables y con validez para un día, de forma indiferenciada y sin atribución individualizada, de forma que los trabajadores no tendrán asignado un numero de plaza de aparcamiento concreto, sino que aparcarán por orden de llegada, en función de las plazas que estén disponibles.
Con este planteamiento, cabe afirmar que nos encontraríamos ante la oferta a los empleados de la utilización de las plazas de aparcamiento de forma indiferenciada, todos pueden acceder a esa utilización, tratándose -por tanto- de un uso de forma colectiva de las plazas por parte de los empleados. Por tanto, con esta configuración resultaría operativo el criterio recogido en las contestaciones antes citadas, por lo que la utilización en las condiciones expuestas de las plazas de aparcamiento procedería considerarla incluida en el ámbito de los rendimientos del trabajo en especie exentos del artículo 42.3.b) de la Ley del Impuesto, por tratarse de un servicio social a favor del personal, al ofrecer su uso de forma colectiva.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).