El artículo 117. 5 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo), establece que “los salarios del personal docente serán abonados por la Administración al profesorado como pago delegado y en nombre de la entidad titular del centro, con cargo y a cuenta de las cantidades previstas en el apartado anterior. A tal fin, el titular del centro, en su condición de empleador en la relación laboral, facilitará a la Administración las nóminas correspondientes, así como sus eventuales modificaciones”.
Y según el artículo 39 del Real Decreto 2377/1985, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Normas Básicas de conciertos Educativos (BOE de 27 de diciembre), la Administración, al abonar los salarios al personal docente de los centros concertados, efectuará e ingresará en el Tesoro las retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta de las personas físicas. Asimismo, realizará el ingreso de las oportunas cotizaciones a la Seguridad Social.
En torno a esta cuestión, resulta clarificadora la doctrina del Tribunal Supremo, destacando la sentencia de 21 de febrero de 1996, (RJ 1996/1306), que establece lo siguiente:
“CUARTO.- Esta Sala IV del Tribunal Supremo en numerosas Sentencias, de las que mencionamos las de 3 y 4 febrero, 26 abril, 28 mayo; 1 y 16 julio 1993 (RJ 1993\2250, RJ 1993\2404, RJ 1993\3362, RJ 1993\4131, RJ 1993\5535 y RJ 1993\5684), y 3 julio 1995 (RJ 1994\6585), ha declarado que en los casos de conciertos educativos suscritos entre empresas privadas dedicadas a la Enseñanza y el Ministerio de Educación y Ciencia, ambas entidades, es decir la empresa y la Administración, responden conjunta y solidariamente frente a los profesores del centro de las deudas salariales generadas por la actividad laboral y docente de éstos. Así la citada Sentencia de 3 julio 1995 explica que «aunque la Administración no asume ninguna posición empresarial en el ámbito de la relación laboral entre el titular del centro y sus profesores, sí queda obligada al pago delegado del salario por cuenta de aquél”.
De lo expuesto anteriormente resulta que la Administración efectuará e ingresará las retenciones a cuenta del Impuesto de acuerdo con los datos consignados en las nóminas que debe cumplimentar el centro educativo concertado y remitir a la Administración, según las circunstancias que concurren en cada profesor, y en las que se determinará la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo.
En definitiva, el centro concertado deberá elaborar la nómina y determinar la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo que perciban sus empleados, y facilitar este dato, entre otros a la Administración, que efectuará en el Tesoro el ingreso que corresponda.
Por tanto, los rendimientos del trabajo referidos por el consultante se consideran procedentes del colegio concertado para el que prestó sus servicios como profesor, ya que la Administración Pública de la Comunidad Autónoma que realiza el pago delegado en nombre y por orden de la entidad titular del centro, se limita a efectuar una simple mediación de pago.
En lo que respecta a la imputación temporal, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece en su artículo 14.1 como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo (calificación que procede otorgar a las cantidades objeto de consulta) la de su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con la regla general anterior, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las incluidas en sus letras a) y b), donde —respectivamente— se establece lo siguiente:
- “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
Una vez expuesta la normativa de imputación temporal que puede incidir en los rendimientos del trabajo objeto de consulta, cabe referir el distinto tratamiento que, a efectos de esa imputación, pueden tener los rendimientos del trabajo que pueda establecer una resolución judicial. Así, cuando de esta última penda la determinación del derecho a su percepción o su cuantía su imputación procederá realizarla al período impositivo en que aquella resolución adquiera firmeza. En cambio, de tratarse de salarios o retribuciones impagadas (vencidos y adeudados) en su momento su imputación corresponderá al respectivo período impositivo en el que hubieran sido exigibles por el trabajador, resultando operativo así lo determinado en el artículo 14.2.b) antes transcrito.
El presente supuesto respondería al segundo de los casos analizados, ya que el objeto del procedimiento judicial no es la determinación de la existencia o cuantía de la retribución sino su pago.
Como consecuencia de lo anterior, cuando se produzca por la Comunidad Autónoma el pago de tales cantidades (2024), que, de acuerdo con la sentencia son importes líquidos, una vez practicados en los rendimientos íntegros los descuentos y las retenciones correspondientes, procederá imputar al período impositivo de su exigibilidad (que según lo manifestado en la consulta y a falta de otros datos sería 2021) los indicados rendimientos del trabajo, practicando autoliquidación complementaria del período impositivo 2021 en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En la autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo correspondientes a las nóminas atrasadas cobradas, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 77 del mismo Reglamento señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Asimismo deberán reflejarse en la autoliquidación complementaria, junto con los rendimientos íntegros, los gastos deducibles correspondientes a las nóminas satisfechas, dado que las reglas de imputación temporal antes referidas afectan a “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto…” (artículo 14.1 de la LIRPF), viniendo determinado el rendimiento neto del trabajo por “…el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles” (artículo 19.1 de la LIRPF).
En cuanto a la tributación de los intereses de mora que determina la sentencia, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan del fallo de la sentencia dictada en favor de la consultante procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
En cuanto a la imputación temporal de estos intereses, desde su consideración como ganancia patrimonial será en el período impositivo de firmeza de la sentencia, pues las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial: artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.