En el presente caso, se va a proceder a la extinción de las entidades X1 y X2, mediante su disolución y liquidación, y se plantea si sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la eventual pérdida puesta de manifiesto, en sede de la entidad consultante X, titular del 100% de las participaciones de X1 y X2, como consecuencia de la extinción de las citadas entidades de conformidad con lo establecido en el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Las entidades X1 y X2 son residentes fiscales en Malta.
En primer lugar, hay que señalar que no es competencia de este Centro Directivo pronunciarse acerca de la fecha en que debe considerarse extinguida una entidad constituida al amparo de una norma mercantil extranjera (sociedades X1 y X2). Será la legislación mercantil extranjera (maltesa) la que determine en qué momento debe considerarse extinguida la sociedad en cuestión; extinción que deberá probarse ante los órganos competentes de comprobación de la Administración Tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
A efectos informativos, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante V1981-19, de 31 de julio de 2019, en la que, tratándose de una entidad española, esta se considera extinguida, a los efectos de la normativa española, en la fecha en que la escritura pública de extinción se inscribe en el Registro Mercantil (fecha del asiento de presentación):
“(…) (artículo 363 del TRLSC), produciéndose la extinción de la entidad con el asiento de cancelación en el Registro Mercantil, ya que la sociedad disuelta conserva la personalidad jurídica y, en consecuencia, el periodo impositivo concluirá en la fecha en que se extinga la personalidad jurídica como consecuencia de la finalización del proceso de liquidación. (…)”
Una vez sentado lo anterior, hay que señalar que el artículo 21 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, dado que la disolución y liquidación de las entidades X1 y X2, de conformidad con lo señalado en la normativa mercantil, no tiene la consideración de operación de reestructuración a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción de las participadas X1 y X2 será fiscalmente deducible en la base imponible de la entidad consultante X en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de las citadas entidades (X1 y X2) a efectos mercantiles.
En este punto cabe señalar que la renta negativa que se ponga de manifiesto con ocasión de la disolución-liquidación de las entidades X1 y X2 vendrá determinada por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada en X1 y X2, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17.8 de la LIS; valor fiscal que deberá determinarse tomando en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS cuyo apartado tercero ha sido anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero.
En consecuencia, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción de las ya citadas entidades X1 y X2, será fiscalmente deducible en la base imponible de la entidad consultante X, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la mencionada extinción, sin que el importe de la renta negativa deba minorarse en cuantía alguna, en la medida en que, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, las sociedades X1 y X2 no han distribuido dividendos a la sociedad X en los diez años anteriores a la fecha de su extinción, en los términos señalados en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 21 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.