A.- En relación con las cuestiones relativas al comercio exterior, se informa de lo siguiente:
1.- Por lo que se refiere a la figura del local autorizado para la exportación de mercancías, esta no está definida en la normativa aduanera, sino que es el nombre con el que las autoridades aduaneras españolas y los operadores económicos se refieren al lugar en el que se han de presentar las mercancías que van a ser exportadas.
A este respecto debemos tener en cuenta que el artículo 267 del Código Aduanero de la Unión prevé que:
“1. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estarán sujetas a vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, las autoridades aduaneras podrán determinar la ruta que deberá utilizarse y el plazo que habrá que respetar cuando las mercancías vayan a salir del territorio aduanero de la Unión.
2. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana en el momento de la salida por una de las siguientes personas:
a) la persona que saque las mercancías del territorio aduanero de la Unión;
b) la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que saque las mercancías del territorio aduanero de la Unión;
c) la persona que asume la responsabilidad de transportar las mercancías antes de su salida del territorio aduanero de la Unión.
(…)”.
Además, el artículo 5.33 del Código Aduanero de la Unión define la presentación en aduana como “la notificación a las autoridades aduaneras de la llegada de las mercancías a la aduana, o a cualquier otro lugar designado o autorizado por aquellas, y de su disponibilidad para los controles aduaneros”.
Por tanto, en operaciones como las descritas por la consultante, las mercancías deben ponerse a disposición de las autoridades aduaneras para el caso en que proceda realizar algún control sobre las mismas. El lugar donde esto sucede es un lugar designado o autorizado por dichas autoridades, y que, como decíamos, en el caso de operaciones de exportación comúnmente se denominan: local autorizado para la exportación de mercancías.
Desde el punto de vista de la normativa aduanera el lugar en que se efectúa la presentación de las mercancías tiene relevancia, especialmente en lo que se refiere al movimiento posterior de esas mercancías y la forma en que ese movimiento ha de documentarse.
2.- Por lo que se refiere a la determinación del exportador, el artículo 1.19 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 1/557), define el exportador como:
“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero,
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero”.
Esta definición se incorporó al Reglamento Delegado mediante el Reglamento Delegado (UE) 2018/1063 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, que modifica y corrige el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 por el que se completa el Reglamento (UE) n.° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del código aduanero de la Unión (DO L 192 de 30.7.2018, p. 1/28), que en su segundo considerando señalaba:
“En el artículo 1, apartado 19, del Reglamento (UE) 2015/2446, es preciso modificar la definición de «exportador» en relación con las exportaciones de aquellas mercancías que no sean transportadas por un particular en su equipaje personal, a fin de que los socios comerciales gocen de mayor flexibilidad a la hora de elegir a la persona que puede actuar como exportador. (...) Por lo tanto, la nueva definición de «exportador» debería ser menos restrictiva y limitar los requisitos para convertirse en exportador a los que resultan esenciales para el funcionamiento del régimen de exportación, a saber, estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, (…) estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. El exportador se determinará mediante la legislación aduanera únicamente en los casos en que los socios comerciales no se pongan de acuerdo respecto de la persona que puede actuar como exportador, o en que dicha persona no esté establecida en el territorio aduanero de la Unión”.
Esta materia ya ha sido objeto de interpretación por la Dirección General de Tributos en la respuesta a la consulta, no vinculante, 0011-19, en la que se señala:
“Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros.
(…), las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii tendrá la condición de exportador”.
De acuerdo con todo lo anterior, el exportador será la persona que las partes determinen siempre que esté establecido en el territorio aduanero de la Unión. A falta de ese acuerdo deberemos acudir a lo previsto en la letra b) del artículo 1.19 del Reglamento Delegado.
3.- En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadena, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º.
En relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:
“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.
Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:
(…)
c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:
(…)
- En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV”.
Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:
“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.
Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):
a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.
b) En cuanto al exportador:
· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).
· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.
c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad”.
4.- Por último, se recuerda que en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone:
“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario”.
Con carácter general, este Centro directivo le informa que las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.
B.- En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:
5.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En relación con la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…)”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15, que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos”.
La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
6.- Respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, habrá que estar a cuál de las entregas de la cadena que se describe se vincula de forma efectiva el transporte de las mercancías con destino fuera de la Comunidad, pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar o bien el transmitente de esa entrega, pretendidamente exenta, como exportador en nombre propio en aplicación del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 o bien el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación del artículo 21.2º de la Ley 37/1992. Una vez que se determine la exención a dicha entrega, las posteriores entregas de la cadena se entenderían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este criterio no contradice las conclusiones a las que llegó este Centro directivo en la contestación vinculante de 31 de enero de 2020, número V0216-20, y donde la mercantil consultante planteaba la aplicación de la exención a la exportación en unas ventas en cadena y, en concreto, si era de aplicación la misma a la primera de las entregas (la efectuada por el fabricante al intermediario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto):
“En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por el fabricante pues parece que es el primer adquirente de los bienes al que corresponde la condición de exportador y, por tanto, la entrega efectuada por el fabricante español a favor del primer adquirente estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, la entrega efectuada por el primer adquirente a favor del último adquirente, establecido en un país tercero, estará sujeta al impuesto, aunque exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre que concurran los restantes requisitos previsto en el mismo y el Reglamento del impuesto”.
Por tanto, en virtud de la descripción de la operativa descrita en la consulta, si el transporte se vincula a la primera de las entregas y el primer vendedor, por tanto, aparece como exportador en nombre propio, dicha entrega será la sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si el transporte se vincula a la segunda de las entregas, apareciendo el intermediario (comprador en la primer entrega y vendedor en la segunda) como exportador, será dicha entrega del intermediario al cliente final la que estará sujeta y exenta del Impuesto, debiendo, por tanto, el primer vendedor repercutir al intermediario las cuotas correspondientes en la entrega previa, dado a que a esta no le correspondería la exención a la exportación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.