1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.
Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las situaciones a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las citadas situaciones o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso.
El incumplimiento de la legislación reguladora de dichas situaciones y regímenes determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquel determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.
Tampoco constituirá importación el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes mencionados en el párrafo anterior cuando aquel determine un fletamento o un arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, a los que resulte aplicable las exenciones previstas en el artículo 22, apartados uno, dos, cuatro y cinco de esta ley”.
Por su parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 dispone que:
“5.º El cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en las citadas situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)”.
El artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone a su vez que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
b) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
(…)
2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
d) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo.
(…)
h) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) e) y g) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final durante la vigencia de los mismos, sin perjuicio de los bienes incorporados a los procesos de transformación que se realicen al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo
Cinco. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley”.
El artículo 12 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone, por su parte, que:
“Artículo 12. Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2.º Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto”.
2.- De acuerdo con todo lo anterior, la importación realizada desde China por la consultante de bienes, piezas y componentes, que quedan vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo desde su introducción en el territorio de aplicación del impuesto con cumplimiento de la normativa aduanera aplicable, determinará que el hecho imponible importación no se produzca hasta el momento en que dichas piezas y componentes abandonen el régimen de perfeccionamiento activo, tal y como dispone el artículo 18.Dos de la Ley del impuesto.
Sin embargo, si la desvinculación del régimen de perfeccionamiento activo tiene lugar con ocasión de una operación sujeta al impuesto, pero exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22 o 25 de la Ley del impuesto, en cuyo caso, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta en donde los orientadores solares terminados se destinarán a la exportación, no se producirá la importación como consecuencia de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo.
Respecto de las adquisiciones de piezas y componentes efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto y sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, éstas podrían quedar exentas del Impuesto de conformidad con el artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, en la medida en que éstas queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo y así esté previsto en la autorización por la que deba regirse dicho régimen y se cumplan las condiciones por la que éste se rija, tal y como reiteradamente ha admitido este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 20 de mayo del 2008 y número V0997-08).
En este sentido, debe recordarse que, de acuerdo con el referido artículo 12 del Reglamento del impuesto, el consultante debe entregar a sus proveedores una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
Posteriormente, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo determinará, por dichas piezas y componentes cuya entrega o adquisición intracomunitaria en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera determinado la exención en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992, una operación asimilada a la importación, tal y como preceptúa el artículo 19.5º del mismo texto legal.
Al igual que en el caso de los componentes importados, el citado artículo 19.5º establece, sin embargo, que si la desvinculación del régimen de perfeccionamiento activo tiene lugar con ocasión de una operación sujeta al impuesto, pero exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22 o 25 de la Ley del impuesto, no se producirá tampoco la operación asimilada a la importación como consecuencia de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo.
Por lo que se refiere a aquellos componentes residuales que finalmente no se destinen al proceso de perfeccionamiento activo, al producirse el abandono del régimen respecto de los mismos sin que sea con ocasión de una exportación, sí se producirá el hecho imponible de la importación o de la operación asimilada a la importación, en función de la procedencia de dichos componentes.
En cuanto a los moldes, siempre que no se produzca la desvinculación de estos del régimen de perfeccionamiento activo, no se dará lugar a la correspondiente operación asimilada a la importación.
3.- Por último, tal y como ya se ha señalado, el artículo 24.Uno.3º.h) establece la exención de las prestaciones de servicios relacionadas directamente con los bienes vinculados, entre otros regímenes, al régimen de perfeccionamiento activo mencionado en la letra d). Así pues, los servicios de cesión de personal que realicen las empresas de trabajo temporal a la consultante estarán exentos, siempre y cuando estén directamente relacionadas con los bienes incluidos en el régimen, siempre que dicho personal se destine exclusivamente a la fabricación de los mismos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.