En la medida en que se trata de una retribución percibida por una persona en México procedente de los servicios prestados como empleada al Consulado General de España, podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) —en adelante, el Convenio—.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021) —en adelante, IML—.
El artículo 1 del Convenio dispone:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.”
En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado Contratante, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado Contratante y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado Contratante exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado Contratante, o por el patrimonio situado en el mismo.”
Por lo tanto, el Convenio resulta de aplicación a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, de conformidad con lo desarrollado en el artículo 4 del Convenio.
En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF.
Por otra parte, el escrito de consulta indica que la consultante es residente en México, sin precisar si tiene la condición de residente fiscal en el país mencionado. A este respecto, resulta oportuno señalar que el certificado de residencia fiscal emitido a los efectos del Convenio por las autoridades competentes mexicanas es la forma idónea de acreditar la residencia fiscal en México.
Se va a partir de la presunción de que el Convenio hispano-mexicano resulta de aplicación al supuesto presente. En caso de que el Convenio no resultase aplicable, sería de aplicación exclusivamente la legislación interna.
La determinación de la potestad de gravamen de las retribuciones que percibe la consultante requiere atender al artículo 19 del Convenio, relativo a las funciones públicas, a cuyo tenor:
“1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado Contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado, subdivisión o entidad, solo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas remuneraciones solo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente de este Estado que:
i) posee la nacionalidad de este Estado, o
ii) no ha adquirido la condición de residente de este Estado solamente para prestar los servicios.
(…)
3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 18 se aplica a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado Contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Partiendo de la premisa de que las remuneraciones no se abonan por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, y dado que del escrito de consulta se desprende que la consultante no posee la nacionalidad mexicana, las retribuciones podrán someterse a gravamen exclusivamente en España, como Estado que las satisface, salvo que la consultante sea residente en México y no haya adquirido dicha condición solamente para prestar los servicios al Consulado General de España. En este último supuesto, la tributación sería exclusiva en México, no teniendo España potestad para gravar las retribuciones.
En caso de que las retribuciones pudiesen ser objeto de gravamen exclusivamente en España, su tributación se determinaría de acuerdo con la legislación interna española.
En relación con la cuestión planteada sobre la consideración de la consultante como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España, el artículo 8.1 de la LIRPF dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
(…)”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
(…).”
El artículo 9 de la LIRPF, apartado 1, establece las reglas generales de residencia en España. El concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (artículo 9) viene ligado al carácter periódico del impuesto, de manera que serán independientes los distintos períodos impositivos a efectos de determinar la residencia fiscal en España o en el extranjero.
No obstante lo anterior, es en el artículo 10 de la citada LIRPF donde se regulan los casos en que, excepcionalmente, se considera contribuyentes del IRPF a aquellas personas de nacionalidad española que, teniendo su residencia habitual en el extranjero, le son de aplicación alguna de las condiciones expuestas en dicho artículo.
El artículo 10, por tanto, regula supuestos excepcionales, referidos a las personas de nacionalidad española contratadas en las misiones diplomáticas y consulares en el extranjero, de manera que sólo tendrán la consideración, con carácter excepcional, de contribuyentes por el IRPF cuando previamente a esa contratación fueran residentes en España y, por tanto, pasan a residir en el extranjero como consecuencia de adquirir la referida condición en virtud de esa contratación laboral.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 10 excluye de esa excepción, evidentemente, a aquellas personas que no trasladan su residencia fuera de España como consecuencia del contrato que suscriben, sino que ya se encontraban en el país en cuestión, aunque se trate de nacionales españoles.
Por tanto, en el caso de nacionales españoles contratados en el extranjero por misiones diplomáticas o consulares, en general no se tratará de contribuyentes por el IRPF, ni por la regla general ni la excepcional del artículo 10.
En el presente caso, en su escrito, la consultante, de nacionalidad española, no indica expresamente si trasladó su residencia desde España a México por motivo de su contratación laboral en el Consulado General de España en la ciudad mejicana y para prestar sus servicios al mismo. En caso de que así hubiese sido, la consultante tendría la consideración de contribuyente del IRPF en España.
Si la consultante fuese residente fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en la normativa interna española, y, al mismo, tiempo, tuviese la consideración de residente fiscal en México, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo con el artículo 4.2 del Convenio, que se expresa en los términos siguientes:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.