Con carácter previo a la contestación a la consulta debe indicarse en primer lugar que parece existir un error en la manifestación realizada por el consultante respecto a que los teléfonos móviles se destinarían “tanto al uso personal como privado”, dadas las referencias posteriores realizadas en el escrito de consulta respecto un uso profesional adicional del teléfono móvil por los empleados.
Por otro lado, debe indicarse que la referencias realizada por el consultante respecto a quién soporta el gasto correspondiente al “renting” del teléfono móvil y el pago de la tarifa plana, inducen a confusión en cuanto a la naturaleza del gasto y el uso del móvil.
Debe tenerse en cuenta que los gastos particulares del trabajador deben ser soportados por éste, de tal forma que cuando la empresa los abone, dicho pago constituirá para el trabajador un rendimiento de trabajo. Por el contrario, la empresa debe soportar en todo caso los gastos en que incurre el trabajador en la realización de su trabajo, al tratarse de gastos propios de la empresa, independientemente de que sean pagados directamente por la empresa o que ésta reembolse al trabajador cuando éste adelante su importe.
Por lo tanto, la determinación de quién debe soportar un determinado gasto va a depender de su naturaleza, aunque puedan existir varias opciones en cuanto a su pago, siendo la cuestión referida a quién debe soportar el gasto distinta a la de su pago y no alterando esta última circunstancia –quién paga el gasto-, la cuestión de quién debe soportarlo a efectos de su calificación en el Impuesto.
Por ello se considera que los tres supuestos referidos a quién soporta el gasto correspondiente a los gastos de “renting” y tarifa plana se refieren en realidad a un único supuesto de gasto con tres formas de realizar el pago del gasto, que parecen referirse al pago directo por el empleador a la empresa de renting y proveedor de la tarifa plana de la totalidad del importe, la entrega de un 50% del importe al trabajador por la empresa, y el pago por el empleador a la empresa de renting y proveedor de la tarifa plana de la totalidad del importe constituyendo dicho pago una retribución en especie a la que se refiere la consulta como retribución flexible, por lo que no estaríamos ante un gasto propio de la empresa, ya que en ese caso carece de sentido que el trabajador pague el 50 por ciento del mismo, ni soporte la totalidad del gasto a través de su consideración como retribución flexible, ni ante un gasto mixto, en cuyo caso carecería de sentido que la totalidad del gasto fuera soportado por el trabajador a través de su consideración como retribución flexible.
Bajo dicha hipótesis nos encontramos ante un gasto personal que es abonado por el empleador en su totalidad directamente -opción a)-, o a través de un sistema de retribución flexible -opción c)-, o en un 50% -opción b)-. Debe destacarse en cualquier caso la falta de datos específicos referidos a las características de la retribución por la que se consulta y de las opciones referidas, que se limitan a los reflejados, lo que obliga a realizar una contestación genérica a la cuestión consultada.
Así, bajo dicha consideración, y haciendo referencia en primer lugar a las características distintivas de los rendimientos de trabajo en especie frente a los dinerarios, debe indicarse con carácter general que el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto recoge la siguiente definición de rentas en especie:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por este. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios a un determinado concepto de gasto.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, se tratará de una rendimiento de trabajo dinerario cuando el empleador realice un pago dinerario al trabajador del importe total o parcial de los referidos gastos o cuando exista una mediación en el pago –el empleador queda obligado al pago de una retribución dineraria pero el empleado acuerda que el empleador realice dicho pago por cuenta del empleado a la empresa de “renting” y de telefonía, sin que se acuerde la sustitución de esa retribución dineraria por una retribución en especie- constituyendo un rendimiento de trabajo en especie en los restante casos.
Por lo que respecta a su valoración a efectos del Impuesto, cuando se trate de un rendimiento de trabajo dinerario, el rendimiento neto vendrá determinado por el importe satisfecho al empleado o por la cantidad satisfecha por el empleador a la empresa de “renting” y de telefonía, en caso de mediación en el pago. Para el caso de tratarse de una retribución en especie, el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, disponiendo el apartado 2 de dicho artículo que “En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”, por lo que en términos generales dicho valor vendría determinado por el importe satisfecho por el empleador a la empresa de “renting” y la de telefonía.
Por su parte, el artículo 102, “Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo”, del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece:
“1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.”
No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la limitación de datos aportados respecto a las opciones expuestas por el consultante y las posibles contradicciones antes referidas, de una forma genérica, en lo que se refiere al tratamiento a efectos del Impuesto de otras posibles situaciones: gastos propios de la empresa y gastos mixtos, debe indicarse en relación con el primero de los dos anteriores supuestos, que en la consulta V0150-22 relativa a un supuesto referido a una empresa que tenía como actividad la instalación de equipos de alarma en domicilios y negocios, y que cede a sus empleados el uso para la realización de su trabajo, de un teléfono móvil y sus elementos accesorios (cargador, cable, baterías, tarjetas multi-SIM, carcasa, etc.), y otros elementos de similares y análogas características, de propiedad de la empresa, prohibiéndose por la compañía en el código de conducta el uso privativo de dichos instrumentos de trabajo, prohibición que queda recogida con carácter general en la política de uso profesional de los teléfonos de empresa, y con carácter individualizado en las cláusulas contractuales recogidas en los contratos de trabajo, se manifestaba al respecto:
“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la misma ley dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade en un segundo párrafo que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Se plantea por la entidad consultante si la cesión de teléfonos móviles, junto con sus elementos accesorios (cargador, cable, baterías, tarjetas multi-SIM, carcasa, etc.), y otros elementos de similares y análogas características a sus empleados para la realización de su trabajo pudiera dar lugar a una retribución en especie.
En términos generales y antes de pasar al análisis del caso consultado, debe indicarse que no existe retribución en especie cuando la empresa pone a disposición del trabajador las máquinas, útiles y herramientas de propiedad o titularidad de la empresa necesarias para que este realice su trabajo.
La inexistencia de rendimiento de trabajo debe afirmarse no sólo en el caso de que la puesta a disposición del trabajador de los referidos medios (máquinas, útiles y herramientas) se produzca en los locales de la empresa, sino también cuando el trabajador presta sus servicios fuera de dichos locales, como ocurre cuando desarrolla su trabajo en su propio domicilio en los supuestos de teletrabajo, o en el domicilio de los clientes de la empresa.
Por otro lado, y también en términos generales, debe tenerse en cuenta que podrá constituir un rendimiento de trabajo en especie, de acuerdo con el antes reproducido artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, la utilización, consumo u obtención para fines particulares del trabajador de aquellos medios: máquinas, útiles y herramientas
Sentado lo anterior y pasando al análisis del caso concreto planteado, debe indicarse que dada la naturaleza de la herramienta cedida por la empresa a sus trabajadores —teléfonos móviles y sus elementos accesorios, así como otros elementos de similares y análogas características— y su indubitable conexión con el desempeño de la actividad laboral teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en su utilización descritas en los hechos, debe concluirse que de dicha cesión no deriva la existencia de rendimiento del trabajo en especie alguno.
(…).”
Por su parte, en lo que se refiere a gastos de naturaliza mixta, en la consulta V0932-14, referida a un supuesto en que la compañía consultante, por política de ahorro quería eliminar los móviles corporativos y sustituirlos por subvenciones a los empleados por el uso de su móvil personal para fines profesionales (uso de voz y datos), se manifestó, en relación con el Impuesto, lo siguiente:
“En lo que respecta al IRPF, el asunto planteado se concreta en determinar la posible incidencia en la tributación de los empleados de las subvenciones y/o compensaciones económicas que la empresa les pueda satisfacer por la utilización para fines laborales de sus teléfonos móviles personales. Lo que hace necesario distinguir entre la compensación destinada a financiar la adquisición del teléfono móvil y la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio de telefonía.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el primer párrafo del apartado 1 del artículo 42 de la misma ley determina que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda". Añadiendo el párrafo 2 que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Conforme con esta regulación normativa, el importe que la empresa pudiera satisfacer a sus empleados por la adquisición por estos de su propio teléfono móvil se constituye en un rendimiento dinerario del trabajo, rendimiento que no se encuentra amparado por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente.
Por lo que se refiere a la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio de telefonía, si tal compensación se limita a reembolsar a los empleados por los gastos ocasionados por esa utilización en el desarrollo de su trabajo cabe afirmar que no comporta para ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fuese superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta gravable en el IRPF con la misma consideración del importe satisfecho para la adquisición del propio teléfono móvil: rendimiento dinerario del trabajo.
En cuanto a la justificación documental de la situación que conforme a lo expuesto en el párrafo anterior no diera lugar a la realización del hecho imponible, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Evidentemente, las hojas de gasto formalizadas por los empleados constituyen un medio de prueba, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tal circunstancia.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.