En primer lugar, puesto que la casa central de la sucursal objeto de la presente consulta es una entidad con residencia en Francia, resulta de aplicación Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (Boletín Oficial del Estado de 12 de junio de 1997).
El artículo 7 del mencionado Convenio dispone, en materia de beneficios empresariales, lo siguiente:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.
(…).”
A estos efectos, el artículo 13.1 a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”
Por su parte, el artículo 18 del TRLIRNR regula la forma de calcular la base imponible de los establecimientos permanentes, que determina en su apartado 1 lo siguiente:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes (…)”.
Como se observa, el apartado 1 del artículo 18 del TRLIRNR realiza una remisión general a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con las particularidades allí establecidas.
En este ámbito, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) señala que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 14.7 de la LIS dispone lo siguiente:
“7. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.”
En este punto, es preciso determinar qué normativa sustantiva resulta de aplicación a la entidad consultante.
Con carácter general, la normativa sustantiva española aplicable a las entidades aseguradoras y reaseguradoras es la contenida en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (en adelante, Ley 20/2015), y el Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (en adelante, ROSSEAR).
No obstante, la normativa sustantiva española no resulta de aplicación a las sucursales establecidas en España de entidades aseguradoras domiciliadas en la Unión Europea, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la referida Ley 20/2015.
Una vez aclarado lo anterior, la sucursal consultante deberá determinar las provisiones técnicas conforme a la normativa sustantiva y a la normativa contable que le resulten de aplicación (en este caso, normativa francesa). Sin perjuicio de lo anterior, los gastos correspondientes a la dotación de las referidas provisiones técnicas serán fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en la medida en que no superen el importe de las cuantías mínimas establecidas en la normativa española aplicable. Por lo tanto, el método que debe utilizar la entidad consultante en la cuantificación de las provisiones técnicas será el que corresponda conforme a la normativa de origen señalada (francesa), cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Partiendo de lo anterior, la disposición adicional sexta del ROSSEAR dispone lo siguiente:
“1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos a efectos contables, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en este real decreto a dichos efectos, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.
2. No obstante lo anterior, la provisión técnica de prestaciones estimada por métodos estadísticos, a los que se refiere el artículo 43 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados aprobado por el Real Decreto 2486/1998, tendrá la consideración de cuantía mínima en el importe menor de las siguientes cuantías:
a) La provisión resultante de la aplicación del método estadístico del ejercicio.
b) La provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso «x» estimada por métodos estadísticos ponderada por el cociente existente entre: en el numerador, la parte de la provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso «x» estimada por métodos estadísticos, y correspondiente a los siniestros ocurridos con anterioridad al ejercicio «x», más los pagos en los ejercicios «X-2», «X-1» y «x» de siniestros ocurridos en los ejercicios «X-3» y anteriores, más los pagos en «X- 1» y «x» de siniestros ocurridos en «X-2», más los pagos en «x» de los siniestros ocurridos en «X-1», y en el denominador, la suma de las provisiones técnicas de prestaciones estimadas por métodos estadísticos del ejercicio «X-3», más la provisión del ejercicio «X-2» correspondiente sólo a los siniestros de «X-2», más provisión del ejercicio «X-1» correspondiente sólo a los siniestros de «X-1».
Donde:
X y X-i: son el ejercicio en curso y cada uno de los respectivos ejercicios anteriores X-i.
PTPx: es la PTP del ejercicio x estimada por métodos estadísticos.
PTPxx-1: es la PTP en el ejercicio x correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 y en ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.
PTPx-3x-n: es la PTP en el ejercicio x-3 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y en los «n» ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.
PTPx-2x-2: es la PTP en el ejercicio x-2 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2 estimada por métodos estadísticos.
PTPx-1x-1: es la PTP en el ejercicio x-1 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 estimada por métodos estadísticos.
Pagosx-ix-3: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y ejercicios anteriores, pero realizados en los ejercicios x-2, x-1 y x.
Pagosx-ix-2: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2, pero realizados en los ejercicios x-1 y x.
Pagosxx-1: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1, y realizados en el ejercicio x.
3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en los tres primeros ejercicios en los que a fecha de cierre de los estados contables resulte de aplicación un método estadístico a los que se refiere el artículo 43 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, tendrá la consideración de cuantía mínima de la provisión técnica de prestaciones el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos.
Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico.”
A efectos de lo anterior, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 29.2 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (en adelante, ROSSP), con arreglo al cual:
“2. Las provisiones técnicas son las siguientes:
a) De primas no consumidas.
b) De riesgos en curso.
c) De seguros de vida.
d) De participación en beneficios y para extornos.
e) De prestaciones.
f) La reserva de estabilización.
g) Del seguro de decesos.
h) Del seguro de enfermedad.
i) De desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo.
j) De gestión de riesgos derivados de la internacionalización asegurados por cuenta del Estado.
k) De gestión de los riesgos derivados de la adquisición por los consumidores electrointensivos de energía eléctrica en los contratos a medio y largo plazo del título III del RD-ley 24/2020 de 26 de junio.”.
Por su parte, el artículo 39.6 del ROSSP determina que la provisión de prestaciones está integrada por la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago, la provisión de siniestros pendientes de declaración y la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros.
De conformidad con el precepto transcrito, si la consultante, atendiendo a la normativa del estado de origen que le resulte de aplicación (francesa), calcula las provisiones de prestaciones empleando un método estadístico, el gasto correspondiente a la dotación a la provisión contabilizado en el ejercicio, conforme la aplicación del referido método estadístico, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la medida en que no supere la cuantía mínima establecida en las normas españolas, esto es, en la medida en que no supere la cuantía mínima de acuerdo con los apartados 2 y 3 de la disposición adicional sexta del ROSSEAR, previamente transcritos. En consecuencia, el importe del gasto por provisión contabilizado en el período que exceda de dicha cuantía mínima no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible del período, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.7 de la LIS, por lo que deberá practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo.
Siguiendo lo dispuesto hasta este punto, y atendiendo a la literalidad de la disposición adicional sexta del ROSSEAR, anteriormente trascrita, durante los tres primeros ejercicios en los que resulte de aplicación un método estadístico conforme a la normativa de origen, la cuantía mínima de las provisiones de prestaciones deberá calcularse de conformidad con lo previsto en el apartado 3 de la referida disposición adicional sexta del ROSSEAR. A partir del cuarto ejercicio en el que resulte de aplicación el citado método estadístico, resultará de aplicación el cociente previsto en el apartado 2.b) de la ya citada disposición adicional sexta, a los efectos de determinar la cuantía mínima fiscalmente deducible de la provisión de siniestros pendientes de declaración (artículo 14.7 de la LIS).
En caso contrario, esto es, si las provisiones de prestaciones no debiera calcularse mediante un método estadístico, atendiendo a la normativa de origen que resulte de aplicación (francesa), el gasto correspondiente a la dotación a la provisión contabilizado en el ejercicio, conforme al método (no estadístico) previsto en la normativa del estado de origen, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con el apartado 1 de la disposición adicional sexta del ROSSEAR y con el apartado 7 del artículo 14 de la LIS.
En relación con la segunda cuestión planteada, debe tomarse en consideración que la provisión dotada en un ejercicio revierte en el ejercicio siguiente.
Por ello, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 11.5 de la LIS, en virtud del cual:
“5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles”
Por tanto, la reversión de la provisión técnica dotada en el ejercicio anterior no se integrará en la base imponible del período en la medida en que se corresponda con un gasto que no tuvo impacto en la base imponible del período impositivo anterior. A efectos de determinar la cuantía mínima deducible de la provisión técnica, en cada período, de conformidad con lo previsto en el artículo 14.7 de la LIS, deberá aplicarse la disposición adicional sexta del ROSSEAR, en los términos previamente analizados, sin que, en ningún caso, la aplicación de uno u otro apartado de la disposición adicional sexta del ROSSEAR (que vendrá determinado por el método de cálculo de la provisión aplicado con arreglo a la normativa de origen que resulte de aplicación), altere la mecánica de reversión de los ajustes extracontables positivos practicados por la entidad consultante en cada período impositivo; reversión que debe producirse anualmente junto con la aplicación de las provisiones dotadas en el ejercicio anterior.
En conclusión, en la medida en que, en cada período impositivo, una parte de los gastos correspondientes a la dotación a las provisiones de prestaciones no tenga la consideración de fiscalmente deducibles, por exceder de la cuantía mínima establecida en la disposición adicional sexta ROSSEAR, en el ejercicio siguiente, el ingreso que traiga causa de la reversión de dicho gasto no se integrará en la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.5 de la LIS, en la medida en que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible en el período anterior.
Lo anterior implica que el ajuste extracontable positivo efectuado en un determinado periodo revertirá extracontablemente, con signo negativo, en el ejercicio siguiente.
Por último, en relación con la tercera cuestión planteada, en la consulta se señala que la consultante tiene reasegurados parte relevante de los riesgos asumidos mediante contratos de reaseguro. A efectos del cálculo de las provisiones de prestaciones fiscalmente deducibles, se deberá tener en consideración la participación que corresponde al reaseguro cedido en las provisiones de prestaciones para la determinación de la cuantía mínima deducible. Atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, el método para determinar la cuantía mínima de las provisiones de prestaciones del seguro directo será también el que se aplique para determinar la participación que corresponda al reaseguro cedido. En particular, los cálculos necesarios para la determinación de la referida participación del reaseguro cedido deberán practicarse de forma separada respecto de los correspondientes al seguro directo. Lo anterior supone que deberá determinarse, por un lado, la cuantía mínima de las provisiones de prestaciones para el seguro directo y, por otro, el importe de la citada provisión que corresponda al reaseguro cedido. El importe calculado de la participación que corresponda al reaseguro cedido, con arreglo al método anteriormente mencionado, tendrá la consideración de ingreso fiscal del período. En consecuencia, el ingreso que se hubiera registrado contablemente correspondiente a la participación del reaseguro cedido en un importe superior al resultante de aplicar el método para determinar la cuantía mínima de la provisión de prestaciones del seguro directo no se integrará en la base imponible del período, debiendo practicarse el correspondiente ajuste extracontable negativo; ajuste negativo que revertirá con signo positivo, en el ejercicio siguiente, con ocasión de la reversión de la provisión que corresponda al reaseguro cedido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.