El artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece:
“2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
(…).
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.
Mientras que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), establece:
“1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.”.
Con carácter general, el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica queda condicionado a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio.
Además, con arreglo a lo anterior, para tener derecho al incremento de la deducción en 2.000 euros anuales adicionales por obtención de rendimientos del trabajo por cambio de residencia, la aceptación de un puesto de trabajo que exija el cambio de residencia habitual a un nuevo municipio deberá producirse mientras el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito como demandante de empleo en la oficina de empleo que corresponda a su residencia habitual.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En relación con el caso planteado, de acuerdo con el artículo 8 del texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), tienen la condición de empleado público, entre otros, los funcionarios de carrera.
Para adquirir tal condición, el apartado 1 del artículo 62 del citado texto refundido establece que:
“La condición de funcionario de carrera se adquiere por el cumplimiento sucesivo de los siguientes requisitos:
Superación del proceso selectivo.
b) Nombramiento por el órgano o autoridad competente, que será publicado en el Diario Oficial correspondiente.
c) Acto de acatamiento de la Constitución y, en su caso, del Estatuto de Autonomía correspondiente y del resto del Ordenamiento Jurídico.
d) Toma de posesión dentro del plazo que se establezca.”.
Como puede observarse se trata de un proceso que exige el cumplimiento sucesivo de una serie de requisitos para finalmente adquirir la condición de funcionario de carrera. A los efectos de poder aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica, la LIRPF exige que el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito en la oficina de empleo, circunstancia que debe valorarse antes del inicio de dicho proceso. Por tanto, el criterio que hasta ahora mantenía este Centro Directivo al respecto, es que tal y como ha señalado este Centro Directivo en diversas consultas tributarias (entre ellas, consultas vinculantes V2194-10, de 4 de octubre, V5249-16, de 13 de diciembre, y V1344-24 de 7 de junio), en cuanto al cumplimiento del requisito de la inscripción en la oficina de empleo se refiere, es que en estos casos, “sólo se podrá aplicar el incremento de gasto señalo siempre que la inscripción en la oficina de empleo se produzca antes de la fecha en que sea publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo de la Administración al que pertenezca el contribuyente.”.
No obstante, posteriormente a este respecto, con fecha 30 de enero de 2025, el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, ha resuelto recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 00/09334/2023/00/00, fijando los siguientes criterios, en cuanto a la aplicación del artículo 19.2 de la LIRPF, respecto al requisito de inscripción en la oficina de empleo en el caso de contribuyentes que acceden a nuevo empleo como funcionarios de carrera:
“Para que, los que accedan a nuevo empleo como funcionarios públicos, puedan aplicar el beneficio fiscal por "movilidad geográfica" que contempla el segundo párrafo del art. 19.2. f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., en su redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el requisito de que el interesado de que se trate tiene que estar inscrito en la oficina de empleo:
I.- Basta con que se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario en su destino, si el proceso selectivo correspondiente no exige de períodos de cursos o de prácticas.
II.- Porque si ese proceso selectivo exige de períodos de cursos o de prácticas, el requisito tendrá que cumplirse con anterioridad al inicio del período de cursos o de prácticas que corresponda.
Haya periodos de cursos o de prácticas o no los haya, el acceso a la condición de funcionario público se produce sólo una vez, y por ello, el beneficio sólo podrá aplicarse con motivo de un traslado de domicilio, nunca de dos.”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en los casos como el que aquí se pregunta, en el que el proceso selectivo no exige de períodos de cursos o de prácticas, el requisito de estar inscrito en la oficina de empleo tiene que cumplirse con anterioridad a la toma de posesión como funcionario en su destino.
Partiendo de la premisa de que es en 2024 cuando se produce el cambio de residencia en su caso desde Madrid a Barcelona con motivo de la toma de posesión de su puesto en Barcelona como funcionaria de carrera, sin embargo, dado que la consultante no cumple el requisito de estar inscrita en la oficina de empleo justo antes de la toma de posesión como funcionaria en su destino, la consultante no puede en ningún caso aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica en su declaración de IRPF-2024.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.