1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante y sus miembros que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en relación con el depósito que los productores de productos adheridos al correspondiente Sistema Colectivo de Responsabilidad Ampliada del Productor (en adelante, SCRAP) tienen que satisfacer al mismo por cada envase reutilizable que pongan en circulación en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases, que dispone lo siguiente:
“1. Los productores de productos que introduzcan en el mercado envases reutilizables, y con el fin de garantizar su recuperación a través de toda la cadena de distribución, incluido en su caso el consumidor o usuario final, y de organizar y financiar la gestión de los residuos de envases reutilizables al final de su vida útil, estarán obligados a:
a) Cobrar a sus clientes, hasta el consumidor final y en concepto de depósito, una cantidad por cada unidad de envase que sea objeto de transacción. En aquellos casos en que el productor mantenga la propiedad del envase y ceda el derecho de uso a través de un acuerdo remunerado entre las partes, cuya cuantía garantice la devolución del envase reutilizable, podrá no cobrarse el depósito mencionado, salvo en el caso de los envases regulados en el artículo 8.1.a) y b), que se encontrarán sujetos a fianza obligatoria hasta el punto de venta.
b) Aceptar la devolución o retorno de los envases usados cuyo tipo, formato o marca comercialicen, devolviendo la misma cantidad que haya correspondido cobrar de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior. Cuando por causas imputables al consumidor o usuario, y de acuerdo con las condiciones previamente definidas por los productores, el envase reutilizable haya perdido su funcionalidad, aceptarán la devolución o el retorno del envase usado, pero no estarán obligados a devolver el depósito.
(…).”.
A estos efectos, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
(…).”.
La tributación de los envases reutilizables ha sido objeto de estudio por este Centro directivo la contestación vinculante de 2 de febrero del 2016 y número V0362-16, en relación con un sistema de distribución de envases reutilizables en los que los adheridos al sistema, comercializadores de productos agrícolas, satisfacen al propietario de los envases un canon en concepto de arrendamiento más una cuota fija, en concepto de fianza o depósito, por cada envase efectivamente utilizado para asegurar el retorno de los mismos y cuyo importe coincide con el que satisfacen por los operadores en el caso de devolución del contenedor con independencia de quién sea el que los devuelva. En dicha consulta se señala que:
“En aplicación de lo previsto en los números 1º y 6º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto, respectivamente:
a) cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
b) los importes correspondientes a envases o embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de las referidas operaciones, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se percibe por quien lo carga.
Luego, cuando un bien o servicio constituya el objeto de una prestación accesoria de otra principal, sujeta al Impuesto, deberá seguir el régimen de ésta.
(…)
En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el arrendamiento de envases reutilizables que la Sociedad B realiza en favor de la Sociedad A (cooperativa consultante), estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicho servicio. Se incluirá en el concepto de contraprestación, además del importe correspondiente a la cuota de utilización, el importe que en concepto de "fianza" en garantía de devolución del envase debe satisfacer la Sociedad A a la Sociedad B, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo a favor de la empresa arrendadora derivado de la operación de arrendamiento, como prestación accesoria de la principal, y dado que tal importe no cumple entre el arrendador y el arrendatario la función de garantía de devolución de la caja puesto que está previsto que tal devolución pueda ser efectuada por cualquier otra persona.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados arrendamientos de envases determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes en concepto de "fianza"), le será aplicable el tipo general del 21 por ciento.
2º.- La base imponible de las entregas de bienes (productos agrícolas) efectuadas por la Sociedad A (cooperativa consultante) a sus clientes estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas, debiendo incluirse en tal contraprestación los importes correspondientes a envases cargados por dicha Sociedad al cliente, cualquiera que sea el concepto por el que se realicen tales cargos, incluidos por tanto los importes facturados en concepto de "fianza".
El tipo impositivo aplicable a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas, determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes cargados a los clientes en concepto de "fianza" por los envases reutilizables), será el que proceda según la naturaleza de los productos agrícolas objeto de entrega, por aplicación de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
(…).”.
En consecuencia con lo expuesto, descendiendo al supuesto objeto de consulta, cabría concluir que el importe que las entidades que transmiten los envases reutilizables perciban del destinatario en concepto de depósito susceptible de devolución deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos bienes.
3.- Por otra parte, en relación con aquellos supuestos en los que se produzca la devolución del envase reutilizable o se produzca su eliminación como residuo al final de su vida útil, dando lugar a la devolución del importe del depósito, debe señalarse que el artículo 80 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
En consecuencia con lo anterior, en aquellos supuestos en los que se produzca la devolución del envase reutilizable deberá reducirse la base imponible del Impuesto relativa a la entrega de dichos envases en el importe del depósito que sea objeto de devolución al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Uno de la Ley del Impuesto.
Asimismo, en aquellos supuestos en los que la devolución del depósito sea consecuencia de la conversión del envase en residuo al final de su vida útil y también se produzca la devolución del importe del depósito, la base imponible del Impuesto relativa a su previa entrega deberá igualmente reducirse en la cuantía de dicho depósito, según lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto.
Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
Por otra parte, debe señalarse que el apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El apartado 2 del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.