Desde la consideración de rendimientos del trabajo que tienen las cantidades recibidas por impartir cursos conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, se cuestiona por el consultante la imputación temporal en el IRPF de dicho rendimiento y su correspondiente retención a cuenta de este impuesto.
Para determinar su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la LIRPF, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de la retribución percibida por la impartición de ese curso de formación, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad:
1ª. Si la exigibilidad del pago de esta retribución se corresponde con el período impositivo en el que se impartió el curso, es decir, 2024, la imputación corresponderá a ese período, por lo que dado que el pago se efectúo en enero de 2025 resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 14.2.b) de la Ley del Impuesto.
2ª. Por el contrario, si la exigibilidad del pago de esta retribución se corresponde con el período impositivo en el que la entidad pagadora efectúo su pago, es decir 2025, la imputación de dicha retribución procederá realizarla en ese periodo impositivo.
En el caso planteado, cabe deducir que la exigibilidad de su pago se corresponde con el período impositivo en el que se impartió el curso (2024), por lo que la imputación correspondería a ese período. No obstante, no puede asegurarse dicha circunstancia porque como venimos apuntando la imputación de estos rendimientos procederá realizarla al periodo impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes.
En relación con la práctica de retenciones, cabe señalar que al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta se refiere el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), estableciendo lo siguiente:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
(…)”.
Por tanto, la retención se practica cuando las rentas se satisfacen, detrayéndose su importe de las mismas, hecho que se ha producido tal y como se refleja en el escrito de consulta.
Finalmente, procede hacer referencia al artículo 79 del mismo Reglamento, donde se establece que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Por lo tanto, el consultante deberá imputar la retención practicada al periodo en que se impute la renta, de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos precedentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.