La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, establece lo siguiente:
"Artículo 20. Base Liquidable.
(…)
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
“Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
(…)
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), –en adelante RISD– determina que:
“Art. 51. Reglas especiales.
1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudos propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”.
Conforme al artículo 26.c) de la LISD, en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal y como establece al artículo 51.4 del RISD, al producirse la consolidación del dominio en el nudo propietario por una causa distinta a la muerte del usufructuario, se deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la donación del usufructo. A estos efectos, ha de estarse al tipo vigente del impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor, deberá tributar por el concepto de sucesiones o por el concepto de donaciones.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción por adquisición de empresa familiar prevista en el artículo 20.6 de LISD, esta únicamente sería posible en la liquidación correspondiente a la donación del usufructo, pero no en la correspondiente a la parte pendiente por desmembración del dominio, ya que, según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en el momento de la desmembración del dominio por la adquisición mortis causa no se ejercía una actividad económica en los inmuebles. Por lo tanto, en la liquidación correspondiente a la adquisición mortis causa no sería aplicable la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD.
Como determina el artículo 20.6 LISD, la aplicación de esta reducción presupone la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio En este sentido el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de julio) establece que estarán exentos del impuesto:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos del impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención del donante en el Impuesto sobre el Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Uno de la LIP ya que, en el presente caso, se trata de la donación del derecho de usufructo sobre bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento.
En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada, la actividad de arrendamiento de inmuebles cumpliría con lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, por lo que tendrá la consideración como económica a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y alcanzará a los bienes afectos a la actividad en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho. Uno de la LIP.
Ahora bien, tratándose de una comunidad de bienes –las consultantes ostentan en proindiviso el derecho de usufructo sobre los bienes inmuebles– será cada comunero quien acceda a la exención, individualmente considerado, en tanto en cuanto ejerza la actividad en los términos expuestos y constituya su principal fuente de renta, es decir, que constituya al menos el 50 por ciento de su base imponible por el IRPF. Por lo tanto, en el presente caso, debe ser la donante y usufructuaria la que cumpla individualmente los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Uno de la LIP para tener derecho a la exención del derecho de usufructo sobre los bienes inmuebles, es decir, debe ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.
En consecuencia, en el presente caso, si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la LISD, entre ellos, la exención previa de la donante en el Impuesto sobre el Patrimonio en los términos recogidos en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP, la liquidación correspondiente a la donación del derecho de usufructo sobre los bienes inmuebles por el concepto de donación podrá beneficiarse de la reducción recogida en el mencionado precepto. Ahora bien, a efectos de tributación de la operación por la mayor de las dos liquidaciones, al comparar la tributación por donación del usufructo con la pendiente por la consolidación del dominio no sería posible aplicar la reducción por empresa familiar a esta última liquidación, por no haberse cumplido los requisitos para la aplicación de esta reducción en el momento de la adquisición hereditaria.
Por último, el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece, como se ha dicho anteriormente, que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987. Es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987. Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos de este artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
En definitiva, debe concluirse que en un supuesto como el planteado de donación del usufructo de tales inmuebles, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de los mismos, y, en consecuencia no habrá ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.