Tomando como punto de partida la escasa información referida en el escrito de consulta y que se corresponde con lo recogido en el apartado “descripción sucinta de hechos”, se pasa a abordar la consulta formulada desde esta configuración de hechos, dando contestación a la misma con el criterio expuesto por este Centro en su contestación vinculante nº. V1240-19.
«El artículo 1 de la Ley 57/1968, de 27 de julio, sobre percibo de cantidades anticipadas en la construcción y venta de viviendas (BOE del día 29) dispone lo siguiente:
“Las personas físicas y jurídicas que promuevan la construcción de viviendas que no sean de protección oficial, destinadas a domicilio o residencia familiar, con carácter permanente o bien a residencia de temporada, accidental o circunstancial y que pretendan obtener de los cesionarios entregas de dinero antes de iniciar la construcción o durante la misma, deberán cumplir las condiciones siguientes:
Primera.
Garantizar la devolución de las cantidades entregadas más el seis por ciento de interés anual, mediante contrato de seguro otorgado con Entidad aseguradora inscrita y autorizada en el Registro de la Subdirección General de Seguros o por aval solidario prestado por Entidad inscrita en el Registro de Bancos y Banqueros, o Caja de Ahorros, para el caso de que la construcción no se inicie o no llegue a buen fin por cualquier causa en el plazo convenido.
Segunda.
Percibir las cantidades anticipadas por los adquirentes a través de una Entidad bancaria o Caja de Ahorros, en las que habrán de depositarse en cuenta especial, con separación de cualquier otra clase de fondos pertenecientes al promotor y de las que únicamente podrá disponer para las atenciones derivadas de la construcción de las viviendas. Para la apertura de estas cuentas o depósitos la Entidad bancaria o Caja de Ahorros, bajo su responsabilidad, exigirá la garantía a que se refiere la condición anterior”.
En el presente caso, la sentencia por la que se condena a la entidad bancaria se realiza en aplicación de la referida normativa sobre percepción de cantidades anticipadas en la edificación de viviendas, siendo criterio de este Centro que, el abono por la entidad bancaria de los mismos importes que las entregas efectuadas en su momento a la entidad promotora a través de la entidad bancaria, si bien produciría una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pondría de manifiesto (de haber identidad entre ambos importes) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial: consultas V1429-17, V2483-18 y V0199-19, entre otras».
El criterio expuesto procede hacerlo también extensible desde 1 de enero de 2016 —por la derogación de la Ley 57/1968 por la disposición derogatoria 3 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE del día 6), en la redacción dada por la disposición final 3.4 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (BOE del día 15)— al supuesto de que la devolución de las cantidades aportadas resultase de lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 38/1999, a saber:
“Uno. Obligaciones de los promotores que perciban cantidades anticipadas.
1. Las personas físicas y jurídicas que promuevan la construcción de toda clase de viviendas, incluidas las que se realicen en régimen de comunidad de propietarios o sociedad cooperativa, y que pretendan obtener de los adquirentes entregas de dinero para su construcción, deberán cumplir las condiciones siguientes:
a) Garantizar, desde la obtención de la licencia de edificación, la devolución de las cantidades entregadas más los intereses legales, mediante contrato de seguro de caución suscrito con entidades aseguradoras debidamente autorizadas para operar en España, o mediante aval solidario emitido por entidades de crédito debidamente autorizadas, para el caso de que la construcción no se inicie o no llegue a buen fin en el plazo convenido para la entrega de la vivienda.
b) Percibir las cantidades anticipadas por los adquirentes a través de entidades de crédito en las que habrán de depositarse en cuenta especial, con separación de cualquier otra clase de fondos pertenecientes al promotor, incluido el supuesto de comunidades de propietarios o sociedad cooperativa, y de las que únicamente podrá disponer para las atenciones derivadas de la construcción de las viviendas. Para la apertura de estas cuentas o depósitos la entidad de crédito, bajo su responsabilidad, exigirá la garantía a que se refiere la condición anterior.
(…)
Cuatro. Ejecución de la garantía.
Si la construcción no hubiera llegado a iniciarse o la vivienda no hubiera sido entregada, el adquirente podrá optar entre la rescisión del contrato con devolución de las cantidades entregadas a cuenta, incluidos los impuestos aplicables, incrementadas en los intereses legales, o conceder al promotor prórroga, que se hará constar en una cláusula adicional del contrato otorgado, especificando el nuevo período con la fecha de terminación de la construcción y entrega de la vivienda.
(…)”.
En lo que respecta a la tributación de los intereses resultantes de la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses objeto de consulta procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Finalmente, respecto a los honorarios de abogado y procurador en que ha incurrido el consultante en su demanda judicial, procede indicar que, al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el propio importe de los intereses, por lo que no pueden minorarse de este importe los gastos procesales en que se haya incurrido (abogado y procurador).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).