1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 6º, letra c), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
(…).”.
Asimismo, el apartado octavo al Anexo de la Ley, establece en relación con el artículo 91.Uno.1.6.º c) transcrito anteriormente, lo siguiente:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.º c) de esta Ley.
– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
• Estimuladores funcionales.”.
2.- En relación con la lista de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que, de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
En relación con la consulta planteada y respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado apartado octavo del Anexo, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que dicho tipo se aplica a:
“Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
(…)
Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.”.
3.- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del cuatro por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de " Las prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad.”.
Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma.”.
Este Centro Directivo no es competente para determinar si un determinado producto tiene la calificación de prótesis, ortesis o implante quirúrgico, según la normativa vigente. No obstante, una vez calificado el producto en la categoría correcta por el órgano competente, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, o del 4 por ciento, precisa que, aquél debe cumplir los requisitos previstos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Respecto a los cursos de formación, es criterio reiterado de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes de 25 de marzo de 2013, 9 de septiembre de 2014 y 10 de febrero de 2016, números V0954-13, V2342-14 y V0573-16 respectivamente, el considerar que la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 no es de aplicación cuando tenga carácter accesorio respecto de una operación de entrega principal. En particular, según la contestación de 9 de septiembre de 2014, número V2342-14:
“La exención no es aplicable en ningún caso a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinadas máquinas o programas de ordenador que tengan carácter accesorio a operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares referidas a los mismos. (…).”.
De este modo, cuando los servicios de formación tengan carácter accesorio a una operación de venta de un bien, no será de aplicación la exención recogida en el artículo 20.Uno.9º parcialmente transcrito anteriormente, por lo que existirá una única operación de entrega de bienes que incluirá, con carácter accesorio, un servicio de formación.
A estos efectos, deberá analizarse si las operaciones efectuadas por la consultante, esto es, por una parte, la entrega de un exoesqueleto robótico, y por otra, los servicios de formación que acompañan a dicha entrega constituyen dos o más operaciones independientes o bien una única operación efectuada por la consultante a favor de su cliente (centro hospitalario).
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, establece los criterios que deben analizarse para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
De acuerdo con estos criterios, los servicios de formación prestados por la consultante tienen carácter accesorio respecto de la operación principal de entrega del exoesqueleto robótico. Dichos servicios no constituyen un fin en sí mismo para el destinatario, sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, permitiendo el necesario conocimiento de los exoesqueletos para su utilización por sus adquirentes.
Como establece la doctrina de este Centro directivo, aun reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultar exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, no será de aplicación tal exención cuando los servicios sean accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso seguirán el régimen jurídico que corresponda a la prestación principal, en este caso las operaciones de entrega del producto exoesqueleto robótico.
Por tanto, debe considerarse que los servicios de formación referidos en el escrito de consulta son accesorios a la operación principal constituida por la entrega del exoesqueleto y, consiguientemente, seguirán el régimen jurídico aplicable a dicha entrega.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones, de las prótesis, órtesis e implantes, incluyendo sus componentes o accesorios. No obstante lo anterior, las entregas de los productos clasificados como prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad, tributarán al tipo del 4 por ciento, en el caso de que se adquiera por un discapacitado, debiendo disponer el proveedor de un documento que acredite el citado destino mediante la acreditación de su condición de discapacitado en un grado igual o superior al 33 por ciento.
También se aplica el tipo del 4 por ciento cuando las citadas entregas se realicen a un establecimiento hospitalario siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por el mismo en que, bajo su responsabilidad, declara el destino final de dichos artículos o su utilización por personas con discapacidad en los términos indicados.
2º.- Sin embargo, se aplicará el tipo impositivo del 21 por ciento a los servicios de reparación, mantenimiento, servicio técnico y sustitución temporal.
3º.- Los cursos de formación para el manejo del equipo tributaran al tipo de gravamen previsto para la operación principal que constituye la entrega del bien.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.