En primer lugar, dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece que constituye el hecho imponible del Impuesto “La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»”.
No obstante, lo anterior, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), dispone que “No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(…)
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social.”.
En consecuencia, la renta obtenida por los beneficiarios de las ayudas satisfechas por la fundación consultante, al no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se encuadra en la renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A su vez, el artículo 17 de la LIRPF define en su apartado 1 los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Artículo este que en su apartado 2 incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta ley”.
Por su parte, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De la interrelación de los preceptos transcritos cabe concluir que en cuanto la entrega de las ayudas por parte de la fundación consultante a los beneficiarios de sus programas sociales no conlleve para estos la existencia de contraprestación alguna, ni se vinculen al desarrollo por aquellos de una actividad, ni se trate de becas (en su acepción de subvenciones para realizar estudios o investigaciones), su incidencia tributaria vendrá dada por su calificación como ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que aquellos sean contribuyentes por este impuesto.
Dicha calificación no corresponderá a una de las ayudas concedidas, denominada “ayuda para favorecer el inicio de la profesión”, que se calificarán como rendimientos de actividades económicas, en la medida en que tiene por objeto financiar los gastos derivados de la puesta en marcha de una actividad económica. Ello conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, que dispone:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por su parte, el artículo el artículo 28.1 de la LIRPF, establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De acuerdo con la remisión efectuada por la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades al resultado contable, debe tenerse en cuenta que la Norma de Registro y Valoración 18ª, Subvenciones, donaciones y legados, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), equipara el tratamiento de las subvenciones al de las donaciones o ayudas privadas, por lo que el tratamiento en el Impuesto de las subvenciones y el de las ayudas privadas que constituyan rendimientos de actividades económicas debe ser equivalente.
Tampoco corresponderá la calificación de ganancia patrimonial a las ayudas por estudios a las que hace referencia su escrito de consulta. Al respecto, el apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta ley”.
Desde la consideración como rendimientos que —según lo señalado anteriormente— el artículo 17.2.h) de la Ley del Impuesto otorga a las becas, el hecho de que a la entidad consultante le resulte aplicable el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, nos lleva a transcribir lo dispuesto en el artículo 7.j) de la misma Ley, donde se declaran rentas exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
(…)”.
En relación a su posible consideración como becas públicas para cursar estudios reglados (exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF), no resultará de aplicación la exención, al ser los destinatarios de las ayudas un colectivo determinado.
Por otra parte, es necesario señalar que alguna de tales ayudas se conceden por gastos médicos. Al respecto, debe indicarse que no tendrán la consideración de renta sujeta al Impuesto aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se destinen al tratamiento o restablecimiento de la salud, entendiendo a estos efectos el empleo de las diversas fórmulas de asistencia sanitaria para reponer la salud del beneficiario.
Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.
Igualmente, estarán sujetas al Impuesto, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.
Una vez establecida la calificación, por lo que se refiere al sometimiento a retención, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31), en adelante RIRPF, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, nos lleva a concluir que estas ayudas no están sujetas a retención, por cuanto no se corresponden con ninguna de las rentas que este artículo somete a retención o ingreso a cuenta. No obstante, sí lo estarán aquellas ayudas que se califiquen como rendimientos de actividades profesionales de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos precedentes. Dicha retención deberá practicarse conforme a lo establecido en el artículo 95 del RIRPF, en el cual se dispone que se considerarán comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
También estará sometidas a retención las ayudas para estudios en la medida que las mismas se califican como rendimientos del trabajo. Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
En consecuencia, respecto a estas concretas ayudas (ayudas que se califiquen como rendimientos de actividades profesionales y rendimientos del trabajo), la entidad consultante deberá incluirlas en los correspondientes modelos declaración 111 (autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y 190 (Declaración informativa. Resumen anual). Además, respecto del resto de ayudas deberá, en su caso, cumplimentar la declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347), conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.