En relación a la subvención objeto de consulta, hay que señalar que las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 88 del mismo texto legal añade que “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
Y, según el artículo 89 de la LIRPF:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…)”.
Al determinarse las rentas de la comunidad de propietarios con arreglo a las normas del IRPF, la calificación de la renta derivada de la obtención de una subvención es la de ganancia patrimonial, según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme con lo expuesto, la subvención concedida a la comunidad se atribuirá a cada uno de los propietarios de la misma en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto —conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal— este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad: “A cada piso o local se atribuirá una cuota de participación con relación al total del valor del inmueble y referida a centésimas del mismo. Dicha cuota servirá de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Las mejoras o menoscabos de cada piso o local no alterarán la cuota atribuida, que sólo podrá variarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 17 de esta Ley”.
Al respecto, conviene analizar si a la subvención recibida le podría resultar de aplicación alguno de los supuestos de exención previstos en la disposición adicional quinta de la LIRPF, la cual establece lo siguiente:
“Disposición adicional quinta. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas.
1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:
(…)
c) La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación, hundimiento, erupción volcánica u otras causas naturales, de elementos patrimoniales.
(…)
2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales. Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.
3. Las ayudas públicas, distintas de las previstas en el apartado 1 anterior, percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base imponible en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.
No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma.”
Por su parte, la mencionada subvención se encuentra regulada en el Real Decreto 1158/2020, de 22 de diciembre, de concesión directa de subvenciones para el desarrollo de planes piloto de fomento de la adaptación del riesgo de inundación de las edificaciones, equipamientos e instalaciones o explotaciones existentes en los términos municipales de Los Alcázares, San Javier, Torre-Pacheco, Cartagena y San Pedro del Pinatar (Murcia), el cual, en su artículo 1 establece lo siguiente:
“Este real decreto tiene por objeto regular la concesión directa de subvenciones para el desarrollo de planes piloto de fomento de la adaptación al riesgo de inundación de las edificaciones, equipamientos e instalaciones o explotaciones existentes en los términos municipales de Los Alcázares, San Javier, Torre-Pacheco, Cartagena y San Pedro del Pinatar (Murcia)…”
Por otro lado, el artículo 3 del citado Real Decreto dispone que “podrán ser destinatarios últimos de estas ayudas personas físicas y jurídicas que lleven a cabo obras y actuaciones que tengan por objeto la adaptación al riesgo de inundación de equipamientos y edificaciones en el ámbito privado de forma que se minimicen los daños que producen las inundaciones.”
De conformidad con lo dispuesto en el apartado 1.c) de la disposición adicional 5ª de la LIRPF, no se incluyen en la base imponible del contribuyente las ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción de elementos patrimoniales a consecuencia de varias causas naturales, entre otras, las inundaciones. Dado que la subvención objeto de consulta va destinada a la realización de actuaciones en viviendas que minimicen los daños que puedan ocasionar posibles inundaciones, y no va dirigida a reparar los daños ocasionados por dicho fenómeno, la mencionada subvención se integrará en la base imponible del contribuyente, puesto que en la normativa del IRPF no se contempla otra disposición que exonere de tributación la subvención sobre la que se plantea la consulta.
En definitiva, la subvención constituiría para sus beneficiarios (los propietarios) una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
Por último, respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1.c) de la LIRPF, establece como regla general que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", estableciéndose en la letra c) del apartado 2 de dicho artículo como regla especial para las ganancias patrimoniales derivadas de subvenciones, que “Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i), j) y l) de este apartado.” Al no corresponderse con los supuestos previstos en las referidas letras g), i), j) y l), la ganancia patrimonial derivada de la ayuda pública se imputará al período impositivo en que tenga lugar su cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.