En primer lugar, la transmisión del inmueble heredado generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36, en cuanto a las adquisiciones a título lucrativo:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
De acuerdo con la dicción literal de este precepto, en el presente caso, para la determinación del valor de adquisición hay que partir del que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. Por lo tanto, será esta la forma de determinación del valor de adquisición del inmueble transmitido a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Respecto a la cuestión sobre el valor que ha de constar en la escritura de adjudicación de herencia de un inmueble, al no versar sobre ningún régimen, clasificación o calificación tributario no se trata de un asunto competencia de este Centro Directivo y, por tanto, no se formula contestación a dicha cuestión.
En relación con la segunda cuestión, donde se pregunta sobre la fecha de adquisición del inmueble heredado, la fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
En lo que respecta a la tercera cuestión, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, viene recogido en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), el cual dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto [instrumentos de cobertura sobre tipos de interés, transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y transmisión y reinversión en vivienda habitual, respectivamente] se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En consecuencia, en el caso planteado, donde el consultante plantea la consideración como vivienda habitual de una vivienda heredada en la cual se reside los últimos tres meses del año, al no haber llegado a residir en la vivienda durante un período ininterrumpido de tres años, no tendría la consideración de habitual.
Sin perjuicio de lo regulado a efectos de la residencia habitual en el IRPF, respecto a la mención en su escrito sobre el domicilio fiscal, éste está regulado en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, el cual establece:
“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
(…)
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente”.
En la cuarta cuestión, el consultante pregunta si debe incluir en su declaración de la renta el dinero, las acciones o fondos de inversión y el coche heredados. De acuerdo con el apartado 4 del artículo 6 de la LIRPF (el cual señala que no está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), el dinero, las acciones o fondos de inversión y el coche recibidos en herencia por el consultante no estarán sujetos al IRPF.
Por último, en cuanto a la quinta cuestión relativa a la venta de las acciones o fondos de inversión y del coche anteriormente mencionados, la transmisión de los mismos generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se calculará conforme a los artículos 35 y 36 de la mencionada Ley, artículos transcritos anteriormente.
En relación con la imputación temporal de la ganancia o pérdida, el artículo 14.1 de la LIRPF establece que la misma deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.
La acreditación de la entrega deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten.
El importe de la ganancia o pérdida así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.