A partir del 1 de enero de 2015, el artículo 58 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, en relación al mínimo por descendientes establece lo siguiente:
“1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2.700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.
2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.”.
Mientras que en el artículo 61 de la LIRPF se establecen las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
(…).”.
Respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:
"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".
De acuerdo con lo anterior, respecto a los rendimientos percibidos derivados de una actividad agrícola a la que resulta aplicable el método de estimación objetiva, el concepto de rendimiento neto derivado de dicha actividad es el denominado “rendimiento neto de la actividad”.
En el presente caso, el hijo del consultante, de acuerdo con las cifras expresadas por el consultante en el escrito de consulta, ha obtenido en el ejercicio un “rendimiento neto de la actividad” derivado de su actividad agrícola en régimen de estimación objetiva que asciende a 804,52 euros. Consecuencia de lo anterior, y partiendo de la premisa de que el hijo no tiene otras fuentes de renta en 2023 aparte del rendimiento de dicha actividad agrícola, si bien esto último no se precisa en su escrito de consulta, la suma de los rendimientos netos totales obtenidos en el ejercicio 2023, de acuerdo con el concepto de renta reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, asciende a 804,52 euros.
Por tanto, en este caso, se cumple el requisito de que el hijo del consultante no obtiene en el ejercicio, unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y también se cumple el requisito de que no presenta declaración de IRPF en el ejercicio con rentas superiores a 1.800 euros.
En consecuencia, respecto a dicho hijo con discapacidad, y partiendo de la premisa de que se cumple el requisito de convivencia del consultante y su mujer con dicho hijo –si bien lo anterior no se especifica en el escrito de consulta–, ambos cónyuges tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por su hijo en el ejercicio, dado que en este caso se cumple el requisito de que este último no tiene en dicho año rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y no presenta declaración por IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
Por tanto, si los progenitores optan por presentar declaración individual de IRPF en 2023, cada uno de ellos se aplicará el 50 por ciento de los mínimos por descendientes correspondientes a su hijo, mientras que, si optan ambos por presentar declaración conjunta de IRPF, en la misma se podrá aplicar entre los dos cónyuges el importe total de dicho mínimo. Al tener derecho al mínimo por descendientes por su hijo, en consecuencia, también tienen derecho a aplicar el mínimo por discapacidad correspondiente.
Por otro lado, el artículo 81 bis de la LIRPF establece:
“1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
(…)
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.
Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.
En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.
Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.”.
Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.
En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.
Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas. En este caso se desconoce si el consultante y su mujer cumplen respectivamente dicho requisito en 2023, pues no se da ninguna información al respecto.
Consecuencia de lo anterior, partiendo de la premisa de que el consultante cumple con el requisito de realizar en 2023 una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o percibe en dicho ejercicio alguna de las prestaciones anteriormente señaladas, en la medida en que tenga derecho al mínimo por descendientes por su hijo por discapacidad, este tendrá derecho a la aplicación en la declaración de IRPF-2023 de la deducción por descendientes con discapacidad a cargo que se regula en la letra a) del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea todos los requisitos exigidos, y con los límites establecidos legalmente
En caso de que el otro progenitor (la mujer del consultante), también tuviera derecho a dicha deducción, por cumplir con todos los requisitos legales establecidos en el artículo 81 bis de la LIRPF (que realice la madre una actividad por cuenta propia o ajena, o bien que perciba prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas), cada progenitor se aplicará la deducción por descendiente con discapacidad a cargo, al 50% cada uno, y con los límites señalados en dicho precepto en su caso, sin perjuicio de la posibilidad de cesión del derecho a su percepción a favor de cualquiera de ellos.
En caso de que el otro progenitor no tenga derecho a dicha deducción, por no cumplir con todos los requisitos legales establecidos en el artículo 81 bis de la LIRPF, el progenitor que sí tenga derecho a la deducción por cumplir con todos los requisitos señalados, se aplicará el 100% de la deducción por discapacidad a cargo por dicho hijo con discapacidad, teniendo en cuenta los límites señalados en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.