1.- El artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), establece el llamado punto de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, la circunstancia que determina la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, en los siguientes términos:
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del Impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
(…)
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.».
De acuerdo con el precepto transcrito, la residencia del consultante como beneficiario de una deducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones solo se tendrá en cuenta cuando reciba la donación de bienes muebles, pues en el resto de los casos el punto de conexión será la Comunidad Autónoma de residencia del causante, en caso adquisición “mortis causa”, o la Comunidad Autónoma donde esté ubicado el inmueble, en caso de adquisición “inter vivos” de bienes inmuebles.
Por su parte, la residencia habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulada en el artículo 28 de la misma Ley del siguiente modo:
«Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.
1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
[…]
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
[…]
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[…]».
De acuerdo con los preceptos transcritos, la donación de un bien mueble tributa en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del donatario, y podrá aplicarse las deducciones que establezca dicha Comunidad. En cuanto a la residencia habitual, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde el consultante haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día en que se realice la donación.
2.- El artículo 68.4 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
– Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
– Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.
3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
(…)”.
Por tanto, para la aplicación de dicha deducción, se distingue entre contribuyentes que tienen su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla y contribuyentes que no tienen su residencia habitual y efectiva en dichas localidades. Respecto de los primeros, a su vez, se diferencia entre:
a) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo inferior a tres años. La deducción consiste en el 60 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta y Melilla.
b) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo no inferior a tres años, quienes, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, pueden aplicar la misma deducción también por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla, para lo cual es necesario que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente (determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio) esté situado en dichas ciudades. La cuantía máxima de rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción la constituye el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
En el caso planteado, las rentas objeto de consulta (rendimientos del trabajo que el consultante percibe de la compañía para la que desempeña su trabajo) no tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla según lo establecido en el citado artículo 68.4.3.º de la LIRPF, en particular, letra a).
En consecuencia:
a) Si el consultante es un contribuyente con residencia habitual y efectiva en Melilla durante un plazo inferior a tres años, no podrá aplicar la deducción regulada en el artículo 68.4 de la LIRPF por los rendimientos del trabajo que le satisface la compañía española para la que trabaja.
b) Si el consultante es un contribuyente con residencia habitual y efectiva en Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de dicho plazo, podría aplicar la deducción por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla (las que le satisface la compañía para la que trabaja), siempre y cuando cumpliera el mencionado requisito de que, al menos, la tercera parte de su patrimonio neto (determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio) esté situado en Melilla, y teniendo en cuenta que, de acuerdo con el citado precepto de la LIRPF, la cuantía máxima de rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción la constituye el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.