La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, en adelante, el impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
Por su parte, el artículo 68 de la Ley regula el ámbito objetivo del Impuesto, en virtud del cual:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
La consultante manifiesta que realiza adquisiciones intracomunitarias de envases conteniendo materias primas y de envases para la presentación y para la distribución comercial de los productos que comercializa, por lo tanto, siempre que estos envases contengan plástico y no tengan la condición de reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley.
Igualmente, con respecto a los envases secundarios en los que vienen agrupados los envases anteriores, en la medida en que estos envases contengan plástico y no tengan la condición de reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley.
En consecuencia, la adquisición intracomunitaria de los mismos estará sujeta al impuesto, en virtud del apartado 1 del artículo 72 de la Ley, que establece:
“Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
No obstante, el artículo 75, letra e) de la Ley señala:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
e) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos, siempre que la existencia de dichos hechos haya sido probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho
La sociedad consultante pregunta si resulta de aplicación la exención anterior a los envases de plástico, incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, sobre los que versa la consulta, cuando se destruyen en el mismo periodo en que se realizó la adquisición de los mismos.
Con respecto a los envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destruyen antes de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a la adquisición intracomunitaria de los mismos, hay que distinguir dos supuestos:
- Los envases son destruidos una vez finalizado el uso normal de los mismos:
En el supuesto en que los envases se destruyan una vez que ha concluido el ciclo de vida del mismo, como es el caso de los envases secundarios que agrupan varias unidades, los cuales se rompen para desagregar dichas unidades de venta y ponerlas a disposición del siguiente adquirente, lo que implica que no se van a poder volver a utilizar, dado que son envases no reutilizables, esta actuación no es un caso de destrucción o de inadecuación para su uso en el sentido del artículo 75.e) de la Ley, sino que es el final natural del ciclo de vida de envases secundarios no reutilizables.
En consecuencia, en este supuesto el consultante no podrá gozar del supuesto de exención del artículo 75.e) de la Ley puesto que, el citado beneficio fiscal únicamente procede cuando los productos objeto del impuesto “hayan dejado de ser adecuados para su utilización o destruidos” como consecuencia de circunstancias extraordinarias, sin llegar a cumplir las funciones que estaban destinados a desempeñar hasta el final de su ciclo de vida
- Los envases son destruidos como consecuencia del proceso productivo antes de que hayan sido utilizados como envases:
En este supuesto la consultante, a diferencia del supuesto anterior, puede gozar del supuesto de exención regulado en el artículo 75.e) de la Ley, puesto que, los envases son destruidos o han dejado de ser adecuados para su utilización como consecuencia de circunstancias extraordinarias, sin llegar a cumplir las funciones que estaban destinados a desempeñar hasta el final de su ciclo de vida.
Por otra parte, en el supuesto de que los envases sujetos al impuesto se estropeen o se destruyan a lo largo de la cadena de distribución antes de su venta al consumidor final, con posterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a la adquisición intracomunitaria de los mismos, el artículo 80.1.b) de la Ley establece que:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
(…)
b) Los productos que, con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”
En consecuencia, en la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la consultante en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca la destrucción de los envases, podrá aplicar la deducción establecida en el artículo 80.1.b).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria