1.- En relación con el tratamiento, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España (en particular, si se tiene derecho a aplicar la reducción por irregularidad), del importe dinerario percibido de una entidad (AFAP Uruguay), que corresponde con aportes jubilatorios y la rentabilidad generada (figura, en un documento aportado, que "el pago realizado por República Afap corresponde al saldo acumulado en su cuenta de ahorro individual en virtud de lo dispuesto en el literal B) del artículo 52 de la Ley 16.713, en la redacción dada por el artículo 92 de la Ley 20130 y normas reglamentarias"), este Centro directivo, en la consulta vinculante V0883-25, de fecha 23 de mayo de 2025, ha señalado lo siguiente:
<< (…)
El artículo 45 de la Ley uruguaya 16.713 de la Seguridad Social dispone:
“Las cuentas de ahorro individual a cargo de las entidades administradoras tendrán los siguientes recursos:
A) Los aportes personales jubilatorios de los trabajadores dependientes y no dependientes, sobre las asignaciones computables gravadas para este régimen.
B) La contribución patronal especial por servicios bonificados prevista en el artículo 39 de la presente ley.
C) Las sanciones pecuniarias por infracciones tributarias (artículo 93 del Código Tributario) aplicadas sobre los aportes destinados a este régimen.
D) La rentabilidad mensual del fondo de ahorro previsional que corresponda a la participación de la cuenta de ahorro individual en el total de este, al comienzo del mes de referencia, sin perjuicio de las transferencias desde y hacia el Fondo de Fluctuación de Rentabilidad y desde la Reserva Especial.”
Dado que la cantidad recibida procede de Uruguay, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE de 12 abril 2011), en adelante, el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
El artículo 17 del Convenio, relativo a las pensiones, señala:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
Para la calificación de esta cantidad recibida, resultan relevantes los comentarios al artículo 18, relativo a la imposición de las pensiones, del Modelo de Convenio de la OCDE, versión 2017, que establecen:
“5. Mientras que, el sentido usual de la palabra “pensión”, solo comprende los pagos periódicos, la expresión “otras retribuciones análogas” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”
“6. (…) El origen del pago es un factor importante; en general, los pagos efectuados con cargo a sistemas de previsión para la jubilación quedan comprendidos en el artículo.”
Por tanto, en la medida en que la renta recibida por la consultante se perciba por razón de un empleo anterior, la misma se subsumirá en el artículo 17 del Convenio, por lo que sólo podrá someterse a imposición en el Estado de residencia, en este caso, España.
A la misma conclusión se llegaría en el caso en que la renta no pueda encuadrarse dentro del artículo 17 del Convenio, en cuyo caso la prestación percibida recaería dentro del ámbito del artículo 20 del Convenio, apartado 1, el cual indica que “las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado”.
La citada Ley 16.713, de la Seguridad Social, dispone, en su artículo 4, que: “El sistema previsional que se crea, se basa en un régimen mixto que recibe las contribuciones y otorga las prestaciones en forma combinada, una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneracional y otra por el régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio”.
Por su parte, el artículo 46 de la Ley 16.713 dispone que: “Los aportes obligatorios mencionados en los literales A) y B) del artículo anterior son contribuciones especiales de seguridad social y serán recaudados, en forma nominada, por la entidad previsional correspondiente”. Los aportes obligatorios mencionados en el literal A) del artículo 45 son: “Los aportes personales jubilatorios de los trabajadores dependientes y no dependientes, sobre las asignaciones computables gravadas para este régimen”.
Y el artículo 52 B), “Derecho de afiliados sin causal”, de la Ley 16.713 establece: “La entidad administradora procederá, a opción del afiliado, a reintegrarle los fondos acumulados en la cuenta de ahorro individual o a transferir los mismos a una empresa aseguradora, a efectos de la constitución de un capital para la obtención de una prestación mensual en los siguientes casos:
B) Cuando el afiliado sea persona no residente en Uruguay, compute menos de quince años de servicios, no se domicilie en el país y no desarrolle actividad computable durante el período mínimo que establezca la reglamentación, el que no podrá ser inferior a los cinco años. Este reintegro será considerado ingreso gravado a los efectos del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto a la Renta de los No Residentes, según corresponda, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación”.
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En cuanto a la tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del importe percibido por la consultante, el artículo 17.2.a).1.ª de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”.
Por tanto, si el importe percibido por la consultante procediese de un régimen público de seguridad social extranjero (de Uruguay), el mismo estaría sujeto a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF.
Por su parte, el artículo 18 de la LIRPF dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley”.
Asimismo, el artículo 12.3 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece:
“3. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital”.
Por tanto, según establece el citado artículo 18.3 de la LIRPF, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1ª de la LIRPF que se perciban en forma de capital, y siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, es aplicable una reducción del 30 por ciento.>>
En el presente caso, además, la consultante pregunta por la posibilidad de deducir, en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España, la imposición sometida en Uruguay al reintegro del saldo acumulado en la cuenta de ahorro individual de la AFAP.
Conforme a lo señalado en la citada consulta V0883-25, en la medida en que la renta se perciba por razón de un empleo anterior, la misma se subsumirá en el artículo 17 del Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición, por lo que solo podrá someterse a imposición en el Estado de residencia (se entiende que sería España, al preguntar por el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español) y a la misma conclusión se llega si la renta no puede encuadrarse dentro del artículo 17 del Convenio, en cuyo caso la prestación percibida recaería dentro del ámbito del artículo 20.1 del Convenio.
En consecuencia, puesto que el Convenio establece una potestad exclusiva del Estado de residencia (España) para gravar dicha renta, la consultante no podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional en su declaración por el IRPF español por los impuestos satisfechos en Uruguay por dicha renta.
2.- En el caso de que la consultante accediera a la prestación de jubilación de Uruguay (y no al reintegro del saldo acumulado en la cuenta), resultaría aplicable lo mismo que lo señalado en la cuestión anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.