Cuestión 1.- Partiendo de la inexistencia de actividad económica de acuerdo con la información proporcionada en el texto de la consulta, a continuación, se da contestación a las siguientes cuestiones:
- dónde deben tributar los rendimientos que se deriven del alquiler del inmueble situado en Brasil de acuerdo con lo establecido en el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Brasil.
- posibilidad de eliminar la doble imposición internacional de acuerdo con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Brasil.
Al tratarse de una persona física, residente fiscal en España, que obtiene rentas procedentes de Brasil, se debe aplicar lo dispuesto en el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), en adelante “el Convenio”.
En particular, tratándose de rentas derivadas de bienes inmuebles, se debe estar a lo establecido en el artículo 6 del Convenio:
“1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que tales bienes están situados.
2. a) Sin perjuicio de lo dispuesto en las letras b) y c), la expresión «bienes inmuebles» se definirá de acuerdo con la Ley del Estado Contratante en que los bienes estén situados.
b) La expresión «bienes inmuebles» comprende, en todo caso, los accesorios de la propiedad inmobiliaria, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen, las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo.
c) Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”
Los apartados 1 y 3 de dicho precepto establecen la potestad de gravamen compartida entre el Estado de la fuente donde radica el inmueble y el Estado de residencia de la persona que percibe las rentas. En consecuencia, tanto Brasil (Estado donde radica el inmueble) como España (Estado de residencia de la persona que percibe las rentas) podrán gravar las rentas que se deriven del inmueble.
En cuanto a la doble imposición que se pueda producir, el artículo 23.1 del Convenio estable que:
“1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salva lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado Contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, corresponde a España, como Estado de residencia del contribuyente, eliminar la doble imposición que pueda producirse.
Por su parte, el artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Cuestión 2.- En cuanto a la tributación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, de las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble que el consultante posee en Brasil, el apartado 1 del artículo 21 de la LIRPF dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”. Añadiendo, dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital “los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente”.
Asimismo, el artículo 22 “Rendimientos íntegros del capital inmobiliario” de la LIRPF establece, en su apartado 1, lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
A continuación, en su apartado 2, el artículo 27 delimita cuándo el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, disponiendo que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble propiedad del consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario.
En relación con los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, el artículo 22 de la LIRPF, en su apartado 2, establece:
“2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
La determinación de los gastos deducibles de estos rendimientos se encuentra recogida en el artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Cuestión 3.- El consultante pregunta por los incentivos fiscales determinados en la disposición final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por lo que se estaría refiriendo a la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.
El artículo 23.2 de la LIRPF ha sido recientemente modificado por la disposición final segunda de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, (BOE de 25 de mayo), con efectos desde 1 de enero de 2024, para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (esto es 26 de mayo de 2023), disponiendo lo siguiente:
“En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:
a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.
b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:
1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en esta letra.
2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.
c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.
d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.
Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.
Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.
Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana”.
En el presente caso, partiendo de lo indicado en su escrito, como el consultante adquirió la vivienda de Brasil en septiembre de 2023 y señala su intención de alquilarla a particulares, tendrá derecho a aplicar la reducción del 50 por ciento a que se refiere la letra d) del artículo 23.2 de la LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos para ello.
Por último, añadir que, si el inmueble no estuviera alquilado todo el año, procederá la imputación de rentas inmobiliarias que se regula en el artículo 85 de la LIRPF por el período de tiempo en que la vivienda no está arrendada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.