1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
2.- Por otro lado, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone que.
“A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 8, letras c) e i) de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (BOE de 27 de julio), en su redacción actual, contempla las siguientes definiciones:
“c) "Principio activo o sustancia activa": toda sustancia o mezcla de sustancias destinadas a la fabricación de un medicamento y que, al ser utilizadas en su producción, se convierten en un componente activo de dicho medicamento destinado a ejercer una acción farmacológica, inmunológica o metabólica con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas, o de establecer un diagnóstico.
i) «Fórmula magistral»: el medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por un farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa detallada de los principios activos que incluye, según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términos previstos en el artículo 42.5.”
Es criterio de este Centro directivo en su Resolución vinculante de 30 de enero de 1986 (BOE de 11 de febrero de 1986), que “la elaboración de medicamentos mediante “fórmulas magistrales” efectuada por las Oficinas de Farmacia, no se considera transformación, a efectos de la calificación como comerciantes minoristas de sus titulares, ni impedirá, por tanto, la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia respecto de los productos elaborados.”.
A tales efectos, este Centro directivo en su contestación vinculante de 31 de marzo de 2014, consulta V0885-14, en la que se analizaba la tributación de la entrega de productos químicos base para la elaboración de fórmulas magistrales vendidas por oficinas de farmacia acogidas al régimen especial del recargo de equivalencia, concluyó que:
“(…) la entidad consultante como sujeto pasivo de la entrega de los productos químicos base objeto de consulta a oficinas de farmacia que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia, incluso por la venta de fórmulas magistrales elaboradas con dichos productos químicos base, deberán repercutir el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichas oficinas de farmacia por dichas entregas de bienes que son objeto del comercio de dichas oficinas de farmacia.”.
Del mismo modo este Centro directivo ha manifestado en su contestación vinculante de 7 de febrero de 2020, consulta V0290-20, que no tendrán la consideración de operaciones de transformación la clasificación y envasado de medicamentos con colocación de marcas o etiquetas, bien de forma manual o mediante un robot en su caso, utilizando “pill packs” (blísteres de pastillas) o bobinas de plástico para bolsitas en la organización previa de los medicamentos de clientes de oficinas de farmacia, para la entrega posterior a estos de los medicamentos a que se refiere el escrito de consulta.
Por tanto, en el supuesto consultado, la entrega de los blisteres de plástico y de aluminio por la sociedad consultante a sus clientes acogidos al régimen especial de recargo de equivalencia, por tener la condición de comerciante minorista, determinarán la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia según lo indicado en el punto siguiente de la presente contestación.
3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.
Los artículos 156, 157, 158 y 159 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 156. Recargo de equivalencia.
El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…)
Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.
Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:
1º. Las entregas efectuadas a comerciantes que acrediten, en la forma que reglamentariamente se determine, no estar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia.
(…)
3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.
Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.
Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.”.
A tal efecto, el artículo 88, apartado tres de la Ley 37/1992, preceptúa que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
4.- Por su parte, el artículo 163 dispone que las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.
Por su parte, el artículo 61, apartado 1 del Reglamento del Impuesto establece que "1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 59, apartado 1 de este Reglamento estarán obligados a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones que realicen.".
5.- Asimismo, es criterio de este Centro directivo manifestado en las Resoluciones vinculantes de 13 de febrero de 1986 (B.O.E. de 21 de febrero) y 20 de febrero del mismo año (B.O.E. de 27 de febrero), que “se exigirá el recargo de equivalencia cuando concurran los requisitos establecidos en la normativa del impuesto en las entregas de envases, embalajes, papel de envolver y bolsas de plástico a comerciantes minoristas sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia para ser utilizados como envases o embalajes de los productos vendidos por estos.”.
Del mismo modo, este Centro directivo en contestación de 21 de noviembre de 2001, número 2067-01, manifestó lo siguiente: “Los papeles de envolver, las bolsas de papel o de plástico o de materias similares y las bandejas de cartón objeto de consulta adquiridas por los comerciantes minoristas para ser entregadas conjuntamente con los objetos y artículos de su comercio habitual deben igualmente considerarse objetos del comercio habitual de los comerciantes minoristas adquirentes. En consecuencia, el régimen especial del recargo de equivalencia será de aplicación respecto de las bolsas y papel para envolver y bandejas de cartón entregados a comerciantes minoristas sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, para ser entregados por dichos comerciantes conjuntamente con los objetos de su comercio habitual.”.
6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- La entidad consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá repercutir, en todo caso, el recargo de equivalencia correspondiente en las entregas de bienes muebles o semovientes, que sean objeto habitual de comercio al por menor del adquirente, siempre que dichas entregas estén sujetas y no exentas a dicho impuesto y se efectúen a clientes que tengan la condición de comerciantes minoristas a efectos del citado régimen especial, salvo que estos acrediten no estar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia mediante comunicación efectuada por escrito y debidamente firmada.
Lo dispuesto en el párrafo anterior es aplicable incluso cuando se entregan blísteres de plástico y de aluminio para que procedan a envasar las pastillas que fabrican como fórmulas magistrales, aplicando un proceso de termosellado a dichos productos, a sus clientes, comerciantes minoristas (titulares de oficinas de farmacia) acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sociedad consultante, como entidad proveedora de las oficinas de farmacia deberá repercutirles el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y, además, el recargo de equivalencia, con ocasión de las entregas de los bienes consultadas que le realice que sean objeto de su comercio habitual, excepto cuando dichas oficinas de farmacia acrediten no estar sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia. Dicha acreditación habrá de realizarse mediante comunicación efectuada por escrito y habrá de estar debidamente firmada por el destinatario de las entregas.
En el supuesto de que un sujeto pasivo a quien sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia realizase otras actividades empresariales diferenciadas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las cuales utilizara productos de igual naturaleza que los comercializados al por menor, deberá comunicar mediante escrito a sus proveedores, en cada caso, qué adquisiciones de bienes se destinan a la actividad sometida al régimen especial del recargo de equivalencia y cuáles se destinan a otros sectores diferenciados con el fin de que no les sea repercutido por aquéllos el referido recargo de equivalencia.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.