A.- En relación con las cuestiones relativas al comercio exterior y, en concreto, la cumplimentación del Documento Único Aduanero, se informa de lo siguiente:
1.- El Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 1/557), en su artículo 1.19 define el exportador como:
“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero,
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero;”.
De acuerdo con la letra b), inciso i), y a la vista del contenido de la consulta formulada, debemos concluir que tanto la consultante como la empresa fabricante podrían tener la consideración de exportador y, por tanto, aparecer como tal en la declaración en aduana para la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de exportación.
En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadena, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º.
En relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:
“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.
Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:
(…)
c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:
(…)
- En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV”.
Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:
“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.
La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.
Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):
a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.
b) En cuanto al exportador:
· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).
· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.
c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad”.
Por tanto, es correcta la opción de que la empresa fabricante conste como exportadora en la casilla 2 del DUA, y, efectivamente, en ese caso la consultante tendría que aparecer identificada en la casilla 44 del DUA.
2.- Se recuerda que en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone:
“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario”.
Con carácter general, este Centro directivo le informa que las cuestiones que se susciten en relación con la cumplimentación del DUA deberá plantearlas ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano, 17, 28034 Madrid.
B.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:
3.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En relación con la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…)”.
En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15, que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos”.
La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
4.- Respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, habrá que estar a cuál de las entregas de la cadena que se describe se vincula de forma efectiva el transporte de las mercancías con destino fuera de la Comunidad, pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar o bien el transmitente de esa entrega, pretendidamente exenta, como exportador en nombre propio en aplicación del artículo 21.1º de la Ley 37/1992 o bien el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación del artículo 21.2º de la Ley 37/1992. Una vez que se determine la exención a dicha entrega, las posteriores entregas de la cadena se entenderían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este criterio no contradice las conclusiones a las que llegó este Centro directivo en la contestación vinculante de 31 de enero de 2020, número V0216-20, y donde la mercantil consultante planteaba la aplicación de la exención a la exportación en unas ventas en cadena y, en concreto, si era de aplicación la misma a la primera de las entregas (la efectuada por el fabricante al intermediario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto):
“En consecuencia, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por el fabricante pues parece que es el primer adquirente de los bienes al que corresponde la condición de exportador y, por tanto, la entrega efectuada por el fabricante español a favor del primer adquirente estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, la entrega efectuada por el primer adquirente a favor del último adquirente, establecido en un país tercero, estará sujeta al impuesto, aunque exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del impuesto y siempre que concurran los restantes requisitos previsto en el mismo y el Reglamento del impuesto”.
Por tanto, en virtud de la descripción de la operativa descrita en la consulta, si el transporte se vincula a la primera de las entregas y el fabricante, por tanto, aparece como exportador en nombre propio, dicha entrega será la sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si el transporte se vincula a la segunda de las entregas, apareciendo la consultante intermediaria como exportador, será dicha entrega del intermediario al cliente final la que estará sujeta y exenta del Impuesto, debiendo, por tanto, el fabricante repercutir a la consultante las cuotas correspondientes en la entrega previa, dado a que a esta no le correspondería la exención a la exportación.
5.- Por lo que se refiere a la posible exención del servicio de transporte terrestre prestado a la consultante, debe señalarse que el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas”.
En consecuencia con lo expuesto, el servicio de transporte objeto de consulta se encontrará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan todos los requisitos expuestos, en particular:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de dichos bienes, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
c) Que la salida de los bienes de la Comunidad Europea se realice en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio, lo cual deberá justificarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
d) Que se trate de los servicios mencionados en la norma, entre ellos el transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
Por tanto, en el caso de que, una vez finalizado el transporte de la partida comercial, los bienes no salieran efectivamente de la Comunidad en un plazo de tres meses, el citado servicio de transporte estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.