De la documentación aportada por el consultante, en particular, el contrato del banco alemán con el cliente, se desprende, en lo que atañe a la resolución de las cuestiones planteadas, lo siguiente:
1º. La entidad de crédito alemana es un banco cuya actividad principal es ofrecer, mediante una plataforma en Internet, servicios de inversión y auxiliar de custodia sobre diferentes instrumentos financieros, y presta tales servicios en España sin establecimiento, estando registrada en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
2º. La prestación de tales servicios se realiza mediante la apertura por el cliente en la plataforma de Internet de la entidad bancaria alemana de una cuenta de valores. Las aportaciones de fondos por el cliente se efectúan a una cuenta colectiva que la entidad bancaria mantiene en uno o varios bancos autorizados para realizar operaciones de depósito, denominados “bancos fiduciarios”. El cliente puede depositar fondos o mantener saldo acreedor en dicha cuenta colectiva a través de un número internacional de cuenta bancaria (IBAN) virtual que se le asigna con el fin de garantizar la contabilización directa de dichos fondos o saldo acreedor del cliente mediante una cuenta de compensación que la entidad bancaria alemana mantiene para cada cliente como desglose del saldo que le corresponda del existente en la cuenta colectiva.
3º. Dado que los fondos del cliente (que no se hayan invertido en instrumentos financieros) no se mantienen en custodia de forma separada de los demás fondos de otros clientes, sino que se depositan en una cuenta colectiva abierta por el banco alemán en otros bancos fiduciarios, aquél sólo está obligado a devolver el saldo acreedor del cliente que pueda exigir sobre la base del contrato de cuenta con el banco fiduciario, y, en consecuencia, el cliente asume el riesgo derivado de una posible insolvencia del banco fiduciario, en la parte en la que el banco alemán no pueda reclamar el pago del saldo acreedor del cliente al fondo de garantía del banco fiduciario o a su administrador concursal.
4º. En lo referido a la remuneración de los fondos o saldos acreedores pertenecientes al cliente, en el contrato se señala que el banco alemán puede recibir del respectivo banco fiduciario intereses por los saldos acreedores de la cuenta colectiva. Asimismo, se establece que el cliente y el banco alemán acuerdan que no se planteará una reclamación del cliente contra el banco alemán para que éste entregue los intereses, de forma que el cliente acepta que el banco alemán pueda cobrar y retener intereses.
A continuación se señala que en el caso de que, a pesar de este acuerdo, el banco alemán decida entregar los intereses de forma voluntaria en parte o en su totalidad de acuerdo con la proporción del saldo de crédito del cliente en el saldo de crédito total, el alcance y otras condiciones de la renuncia se anunciarán en la aplicación (informática) o en la lista de precios y servicios, y que en la medida en que no se haga ningún anuncio se mantiene el acuerdo entre el cliente y el banco alemán de que los intereses no tienen que ser entregados.
No obstante lo anterior, se establece también que la entrega de intereses al cliente no constituye una renuncia del derecho del banco alemán a que se le permita cobrar y retener cualquier interés y no constituye una reclamación del cliente para el futuro; y que el banco alemán puede rescindir una entrega total o parcial de intereses en cualquier momento.
Finalmente, en documento aparte aportado por el consultante que reproduce contestación de preguntas a la entidad bancaria alemana se señala la forma en que la entidad calcula y abona intereses, indicándose que: “los intereses se devengan diariamente y se abonan mensualmente. Esto significa que cada día, al final de la jornada, determinamos el saldo de tu cuenta de efectivo y multiplicamos este importe por la parte del tipo de interés anual aplicable atribuible al día respectivo. A continuación, se sumarán todos los valores de los días individuales y el importe total se remitirá a tu cuenta de efectivo como pago mensual.”
Una vez descritas las condiciones de la cuenta que el consultante mantiene en el banco alemán de acuerdo con el contrato facilitado, así como la forma en que se determinan y pagan los intereses, debe señalarse que el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece:
“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone:
“Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
Partiendo del presupuesto de que el consultante es residente fiscal en España y, en consecuencia, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estará sujeto a tributación por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se desprende del artículo 2 de la LIRPF antes transcrito, sin perjuicio de lo que, para cada tipo de renta, se establezca en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Dado que el consultante percibe intereses satisfechos por una entidad residente en Alemania (según se deduce, sin relación con ninguna actividad desarrollada por el consultante en Alemania a través de un establecimiento permanente en dicho país), habrá que tener en cuenta lo que dispone respecto a la tributación de los intereses el artículo 11 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, BOE de 30 de julio de 2012 (en adelante, el Convenio).
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), con fecha de efectos 1 de enero de 2025.
En el artículo 11 del citado Convenio se establece:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos. A efectos del presente artículo, las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses.
(…)”
Por tanto, conforme al apartado 1 de dicho artículo 11 del Convenio, los intereses abonados por el banco alemán que remuneran el saldo en efectivo mantenido por el consultante con dicho banco, con independencia de que este último lo mantenga depositado junto con los saldos de otros clientes en una cuenta colectiva abierta a su propio nombre en otra entidad bancaria, sólo pueden someterse a imposición en España, de acuerdo con su legislación interna, la LIRPF.
Conforme al artículo 25.2 de la LIRPF, los referidos intereses se califican como rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, de acuerdo con lo establecido en dicho artículo, conforme al cual:
“Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
Por lo que atañe a la primera cuestión planteada, referida a la imputación temporal de los intereses correspondientes al último mes de 2024 que le fueron liquidados al consultante por la entidad de crédito alemana el día 1 de enero de 2025, ha de acudirse a lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, que establece:
“1. Regla general:
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
Por otra parte, el artículo 94.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerario o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega, si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.”
De las disposiciones contractuales aportadas antes descritas, que regulan la relación entre el consultante y la entidad bancaria alemana, parece deducirse que la remuneración mediante intereses de los saldos en efectivo, no invertidos en instrumentos financieros, constituye una facultad discrecional para dicha entidad, sin que el consultante tenga derecho a reclamarlos, por lo que teniendo en cuenta la regla de imputación temporal del artículo 14.1 de la LIRPF, puesta en relación con lo dispuesto en el artículo 94.1 del RIRPF, cabe concluir que habrá de estarse al momento en que la citada entidad realice el reconocimiento de los intereses en la cuenta de efectivo del consultante para determinar el período impositivo al que deben ser imputados tales intereses, siendo dicho momento, en el caso plantado, en relación con los intereses correspondientes a los saldos mantenidos en el mes de diciembre de 2024, el día 1 de enero de 2025, lo que lleva concluir que tales intereses habrán de imputarse al período impositivo 2025.
En lo referente a la segunda cuestión planteada, el artículo 96 de la LIRPF regula la obligación de declarar, y en sus apartados 1 y 2 dispone:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
No obstante lo anterior, estarán en cualquier caso obligadas a declarar todas aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.”
Dado que el consultante obtiene rendimientos del capital mobiliario consistentes en intereses procedentes de una cuenta abierta en un banco situado en Alemania sobre los que no se practica retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no le resulta de aplicación la exclusión de la obligación de declarar establecida en el apartado 2, letras, a) a c) del artículo 96 de la LIRPF.
Únicamente podría ser de aplicación la exclusión de la obligación de declarar que se recoge en el penúltimo párrafo del citado apartado 2 del artículo 96 de la LIRPF, es decir, en el supuesto de que en el período impositivo los rendimientos íntegros del trabajo, decapitalo de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, no superen considerados conjuntamente el importe de 1.000 euros anuales y, en el caso de existir pérdidas patrimoniales, el conjunto de éstas últimas sea inferior a500 euros, siempre que, además, no concurran las circunstancias a que se refiere el último párrafo de dicho apartado 2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.