El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“Según se indica en la primera parte Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC la contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables establecidos, entre los que se encuentran el principio de devengo y el principio de prudencia.
El principio de devengo establece:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Por su parte, el principio de prudencia señala:
“Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieron entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. (…)”
En relación con la baja de activos financieros, la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos Financieros, apartado 2.9. Baja de activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2020), establece lo siguiente:
“2.9 Baja de activos financieros
Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realizada económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación a la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titularizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada y reconocerá un pasivo asociado.
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.
Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de activos financieros o de parte del mismo.
La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de esta norma, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el “factoring con recurso”, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más un interés y las titulaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.”
Por otro lado, los efectos contables de una expropiación se regulan en el apartado 2.2. Baja por expropiación de la Norma Cuarta. Baja en cuentas de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En opinión de este Instituto, las reglas establecidas para los elementos de inmovilizado material en la citada resolución se pueden traer a colación por analogía para contabilizar la expropiación de unas acciones ante la evidente identidad de razón, desde un punto de vista económico, entre uno y otro caso.
“2.2 Baja por expropiación
1.Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.
2. En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia adquiera firmeza.
3. A partir del reconocimiento del activo financiero y hasta su cobro, se procederá a reconocer, en su caso, el correspondiente ingreso financiero de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
4. Si la empresa recibe un depósito previo a cuenta del justiprecio o la indemnización por rápida ocupación, deberá contabilizar la entrada de tesorería y un pasivo por el anticipo recibido en compensación de los bienes expropiados, que se dará de baja cuando se produzca la mencionada puesta a disposición. En su caso, habrá que considerar el efecto financiero de la operación asociada al citado pasivo, siempre que pueda estimarse con la suficiente fiabilidad.”
De esta normativa se pueden inferir las siguientes reglas:
1º La baja de una activo expropiado se reconoce cuando se produce la puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación. Esto es, cuando se ha fijado un precio y se ha consignado a favor de la empresa. Solo así es posible identificar los dos elementos que permiten contabilizar el hecho económico: el objeto enajenado y la compensación que se recibe a cambio.
En ese momento, se determina un resultado (beneficio o pérdida de la operación) derivado de la baja del activo de balance por diferencia entre la indemnización recibida y el valor contable del bien expropiado. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la Norma de elaboración de las cuentas anuales 7ª. Cuenta de pérdidas y ganancias, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el beneficio o la pérdida de la baja se presentará de acuerdo con su naturaleza.
De acuerdo con lo indicado, habrá que determinar si se ha producido la baja de las participaciones, y por tanto registrar la pérdida surgida por un importe equivalente al valor en libros de la inversión al producirse la transmisión forzosa de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, así como la pérdida del control de las acciones por parte de la sociedad consultante, en la medida en que no retiene la capacidad para transmitir dicho activo a un tercero. No obstante, habrá que tener en cuenta que el activo que se reconozca a cambio como consecuencia de la indemnización a obtener por la sociedad determinará que la renta que se reconozca en un momento posterior traerá causa de las participaciones expropiadas.
En el supuesto de que se considere que no hay que registrar la baja de las participaciones, y sin perjuicio del registro de la corrección de valor que corresponda, circunstancia que parece ser la que sostiene la sociedad al tener registrado en balance dichas participaciones, tendrá que determinar si ante el hito de la expropiación y la pérdida de control hubo que reclasificar las participaciones en otra categoría distinta de la de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
En cualquier caso, cuando se reciba la compensación por el laudo arbitral se reconocerá el correspondiente resultado.
En concreto, como consecuencia de la expropiación y la pérdida de control derivada de tal situación, en el supuesto de no considerar el registro de la baja de las participaciones debieron reclasificarse de la categoría de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo a la categoría de “Activos financieros disponibles para la venta” como instrumentos de patrimonio neto.
En este sentido, el apartado 2.7. Reclasificación de activos financieros, de la NRV 9ª instrumentos financieros del PGC establece lo siguiente:
“Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.”
Cabe señalar, que como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, desaparece la categoría de AFDV, y surge otra categoría asimilada como es a la de activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
En relación con el registro del derecho a percibir una determinada cantidad que se reconozca a la sociedad consultante como consecuencia de la resolución del procedimiento de arbitraje internacional en curso contra la República venezolana, cabe señalar que este Instituto emitió una interpretación que es preciso traer a colación por analogía para resolver el caso que ahora nos ocupa, publicada en la consulta 4 del BOICAC número 68, de diciembre de 2006, sobre el tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa de un inmueble donde una parte del precio, un tramo contingente se recibía después de resolverse un procedimiento judicial que venía a resolver las diferentes estimaciones que las partes en conflicto habían realizado sobre el precio final del bien enajenado.
La citada consulta aclara que la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite el máximo valor por el que el inmueble figure en contabilidad minorado en el importe recibido, sin que proceda, en consecuencia, el registro del citado crédito ni de beneficio alguno (por el tramo contingente de la contraprestación) cuando el importe recibido supera el valor en libros del activo que se da de baja.
A raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, cabría plantearse si los hechos descritos en la consulta debieron tener alguna implicación en la fecha de transmisión. Pues bien, dicho impacto solo se hubiera producido en el supuesto de que la operación objeto de consulta tuviese un distinto tratamiento en el nuevo PGC 2007, circunstancia que como se indica a continuación no acontece.”
De conformidad con el informe del ICAC, la entidad consultante perdió los derechos políticos y económicos inherentes a su participación accionarial en la entidad X con motivo del proceso expropiatorio señalado en el escrito de consulta. De los hechos recogidos en el escrito de consulta se desprende que la entidad no procedió a registrar la baja en balance de las participaciones en la filial X, manteniéndose clasificadas en la categoría de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo. De acuerdo con el informe emitido por el ICAC, “en el supuesto de que se considere que no hay que registrar la baja de las participaciones (…) circunstancia que parece ser la que sostiene la entidad”, y que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, la consultante debería haber reclasificado su cartera a la categoría de “Activos financieros disponibles para la venta” como instrumentos de patrimonio neto. En cualquier caso, siguiendo lo dispuesto en el informe emitido por el ICAC, en el supuesto de que la entidad consultante posteriormente percibiera una compensación económica, en virtud del laudo que ponga final al procedimiento arbitral iniciado en abril de 2016, se reconocerá el correspondiente resultado.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante prevé percibir de la República venezolana una indemnización, como consecuencia de la trasmisión forzosa de las acciones expropiadas, en la cuantía que establezca el ya citado laudo arbitral; cuantía que previsiblemente superará el valor fiscal de las acciones expropiadas, lo que generaría una renta positiva.
De producirse dicha circunstancia, según manifiesta, la consultante procedería a contabilizar la baja en balance de sus participaciones en la filial X para reconocer, en su caso, una renta positiva derivada de la diferencia entre la cantidad percibida en concepto de indemnización por la transmisión de su inversión en la filial X y el valor fiscal de las referidas participaciones.
Respecto a la tributación de la renta positiva obtenida, en su caso, derivada de la transmisión forzosa de las participaciones en la entidad X por parte de la entidad consultante, el artículo 21 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los periodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la eventual renta positiva derivada de la transmisión, por parte de la entidad consultante, de las participaciones que ostenta en la entidad X, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 3 de dicho artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la referida transmisión siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto, no se den ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 21.4 de la LIS y no se incurra en alguno de los supuestos previstos en el apartado 5 del mismo precepto.
La aplicación de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS requiere que el día en que se produzca la transmisión de las participaciones se cumplan los requisitos de participación significativa y período de tenencia establecidos en la letra a) del apartado 1 del ya citado artículo 21. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado y artículo deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, parece que la entidad consultante ostenta un porcentaje superior al 5%, por cuanto la consultante señala en el escrito de consulta que ostenta una participación mayoritaria en la entidad X. Respecto al cumplimiento del requisito de tenencia de la participación de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS resulta de aplicación en relación con la entidad X, ya que se trata de una entidad no residente en territorio español. Por tanto, para que se cumpla el requisito previsto en la referida letra en la entidad X, ésta debe ser residente fiscal en un país con el que España tuviera suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que les fuera de aplicación y que contuviera cláusula de intercambio de información, o, en su defecto, que estuviera sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en los ejercicios mencionados, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residiera en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. De los datos de la consulta se desprende que la entidad X es residente fiscal en Venezuela, por lo que se entendería cumplido el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS, siempre que a dicha entidad le resulte de aplicación Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de sus participaciones en la sociedad X. Sin perjuicio de lo anterior, el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en la sociedad X, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dicha participación tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.