La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, donde se establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el presente caso se produce un robo en las cajas de seguridad de un banco percibiéndose de este una indemnización, la cual procede de la responsabilidad civil del banco declarada judicialmente (derivada del contrato de alquiler de la caja de seguridad), declaración establecida por sentencia judicial de 23 de diciembre de 2016 —“se declara la responsabilidad civil derivada del contrato de alquiler de la caja de seguridad de XXX SA frente a los actores por el incumplimiento de sus deberes de custodia por los hechos ocurridos en la oficina de XXX sita en Madrid, calle Luchana nº 29 el fin de semana entre los días 21 a 23 de agosto de 2009”—, confirmada en apelación por otra de 28 de septiembre de 2017, responsabilidad de la que deriva la indemnización objeto de consulta y que se establece en favor del consultante y su cónyuge por sentencia de 23 de marzo de 2022, que adquiere firmeza en 2024.
Por tanto, la declaración judicial de la responsabilidad civil del banco por el robo sufrido por el consultante y su cónyuge nos lleva para determinar la valoración de esta variación patrimonial al artículo 37.1.g) de la misma ley, en el cual se dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente”.
Conforme a ello, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las joyas objeto de la indemnización judicial —minorado, en su caso, en el importe correspondiente a la depreciación que pudieran haber experimentado las joyas como consecuencia de su uso, pues como ya se ha señalado anteriormente no son computables las pérdidas debidas al consumo— y el importe percibido por aquel concepto del banco como responsable civil.
En lo que respecta a la tributación de los intereses resultantes de la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial.
Conforme a lo expuesto, los intereses objeto de consulta procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Finalmente, en lo que respecta a la imputación temporal de estas ganancias patrimoniales (la correspondiente a la propia indemnización y la de los intereses legales), teniendo en cuenta la regla de imputación que para las ganancias y pérdidas patrimoniales establece el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto —“se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”— procederá realizarla al período impositivo de firmeza de la sentencia (2024), que es cuando se entiende producida la alteración patrimonial. Por su parte, la ganancia patrimonial correspondiente a los intereses previstos en el artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y que según establece la sentencia abarcarán desde la fecha de esta sentencia hasta el completo pago del principal, se imputará al período impositivo en que se realice su pago (pues hasta que no se hubiese efectuado su pago aquellos seguirían generándose), circunstancia que según la documentación aportada se ha producido también en 2024.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.