El artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece:
“2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
(…).
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.
Mientras que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), establece:
“1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.”.
Con carácter general, la aplicación de la reducción por movilidad geográfica queda condicionada a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, sin que este municipio tenga que ser, necesariamente, aquel en que esté situado el puesto de trabajo que se acepta. Eso sí, el nuevo puesto de trabajo debe exigir el cambio de residencia.
Tampoco limita la norma la aplicación de esta reducción a la duración del contrato de trabajo.
Por otra parte, se exige igualmente para la aplicación de la reducción por movilidad geográfica que el contribuyente figure inscrito en la oficina de empleo.
Por otro lado, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
En el presente caso, de la lectura del escrito de consulta parece desprenderse – si bien no se precisa con exactitud ya que sólo se alude a que el consultante cambia de domicilio –, que la consultante cambió en 2023 de residencia a otro municipio con motivo de aceptar otro puesto de trabajo. Por otro lado, para resolver esta consulta se parte de la premisa de que dicha persona se encontraba inscrita en la oficina de empleo que le correspondiera justo antes de aceptar el nuevo puesto de trabajo –en el escrito de consulta no se especifica que la consultante cumpliese este último requisito–, y, por tanto, se va a partir de la hipótesis de que la consultante cumplía en 2023 con todos los requisitos exigidos para la aplicación del incremento de gasto por movilidad geográfica en el ejercicio en que tuvo lugar el cambio de residencia (2023), y en el siguiente (2024).
Asimismo, la posterior aceptación de un nuevo trabajo en 2024, sí que tendrá incidencia a estos efectos, ya que la consultante se encontraba en este caso desempleada e inscrita en la oficina de empleo justo antes de la aceptación del nuevo puesto de trabajo, y además también se cumple el requisito de producirse un cambio de residencia efectivo de la contribuyente desde el lugar donde residía, a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, con motivo de aceptar un puesto de trabajo en otra provincia.
Por tanto, dado que se cumplen todos y cada uno de los requisitos anteriormente expuestos con la aceptación de su último trabajo, sería de aplicación nuevamente el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica en su declaración de IRPF del ejercicio en que se produce el cambio efectivo de residencia (2024), y en el ejercicio siguiente (2025).
La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
No obstante, teniendo en cuenta el último párrafo del ya reproducido artículo 11 del RIRPF, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, y lo dispuesto en el artículo 19.2 de la LIRPF (“los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado”), el incremento de gastos previsto en el párrafo segundo de la letra f) del artículo 19 de la Ley del Impuesto, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, no podrá ser superior al rendimiento íntegro del trabajo que ha generado dichos gastos en cada uno de ellos, una vez aplicada, en su caso, la reducción del artículo 18 de dicha Ley correspondientes a ese rendimiento y minorado su importe, en cada período impositivo, tanto por el resto de gastos deducibles vinculados exclusivamente a tal rendimiento, como por la parte proporcional de los restantes que corresponda a la duración del contrato de trabajo aceptado.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, y tal como estable el artículo 11.2 del RIRPF, a efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la LIRPF, en caso de que la consultante obtenga en el mismo período impositivo 2024, rendimientos derivados de la aceptación en 2023 de un puesto de trabajo, y rendimientos derivados del nuevo puesto de trabajo aceptado en 2024, que le permitan computar la deducción de 2.000 euros anuales adicionales prevista en el segundo párrafo del artículo 19.2.f) de la LIRPF –siempre que se cumplan con todos los requisitos legales para ello en cada uno de los supuestos–, y otros posibles rendimientos del trabajo que no se describen en dicho escrito (por ejemplo, que haya estado percibiendo la prestación por desempleo, etc), el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos del trabajo que han motivado sus desplazamiento a las nuevas localidades por motivos de aceptar un puesto de trabajo (que son los rendimientos obtenidos en 2024 derivados del desplazamiento de 2023 con motivo de aceptar un puesto de trabajo, y los rendimientos obtenidos en 2024 derivados del desplazamiento a una nueva provincia en 2024 por aceptar un trabajo en otra provincia), siempre que cada uno de dichos desplazamientos con motivo de aceptar un nuevo puesto de trabajo, le haya permitido aplicar el incremento de gasto por movilidad geográfica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.