I. Tal y como se desprende del artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el Impuesto sobre Hidrocarburos tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. Además, conforme al primer apartado del artículo 1 de dicha Ley es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo, el cual define el artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales.
La consultante manifiesta que realiza una actividad de intermediación y comercialización de hidrocarburos sin disponer de CAE. Según esta descripción se trataría de productos para los que ya se ha ultimado el régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación, al haberse devengado el Impuesto sobre Hidrocarburos, de acuerdo con lo que prevé el artículo 11 de la Ley de Impuestos Especiales:
“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:
a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.
b. Mediante la exportación de los productos.”.
A este respecto hay que señalar que la normativa de Impuestos Especiales no regula las condiciones en las que se puede comercializar o intermediar en la venta de carburantes a estaciones de servicio y gasocentros. En cambio, sí que establece una normativa detallada en cuanto a la obligación de inscripción en el registro territorial y en cuanto a la forma en que debe documentarse la circulación de esos productos, respectivamente en el artículo 41 y en los artículos 19 a 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).
De lo manifestado por la consultante se desprende que no está obligada a inscribirse en el registro territorial, dado que no se encuentra en ninguna de las situaciones previstas en el artículo 40.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales en virtud del cual:
“Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento.”.
Una vez sentado que no procede su inscripción en el registro territorial debemos concluir que, como regla general, no estará sujeto a la obligación de extender documentos de circulación, tal y como se desprende del artículo 20 del Reglamento de los Impuestos Especiales:
“1. Con carácter general, los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación.
2. Cuando se trate de envíos al ámbito territorial de la Unión no interno por el procedimiento de envíos garantizados, el documento administrativo electrónico simplificado será expedido por el expedidor certificado que efectúe el envío en dicho procedimiento.
3. En los supuestos de despacho a libre práctica de productos, incluso en el caso de los vinculados al régimen de depósito aduanero, que deban circular al amparo de un documento administrativo electrónico, éste será expedido por el expedidor registrado.
4. Cuando circunstancias excepcionales así lo aconsejen, la oficina gestora correspondiente al expedidor podrá autorizar, en los casos no previstos, la expedición de documento de circulación, en particular, a operadores no inscritos.”.
II. El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La comercialización de carburantes al por mayor se clasifica en el epígrafe 616.5 de la sección primera de las Tarifas del impuesto “Comercio al por mayor de petróleo y lubricantes”, el cual, según nota adjunta “comprende el comercio al por mayor de petróleo crudo y productos procedentes del refino de petróleo (gasolina, aceite ligero, «fuel-oil», lubricantes, gases licuados de petróleo, etc.)”.
Por su parte, el grupo 631 de la sección primera de las Tarifas “Intermediarios del comercio” comprende, según la nota adjunta al mismo, “las actividades cuyo objeto exclusivo o principal consiste en poner en relación a comprador y vendedor o bien en realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes, en todas las fases de la comercialización de toda clase de productos.”.
Se considera actividad de mediación mercantil a efectos de este impuesto aquella que se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
La realización por parte del titular de la actividad de alguno de los aspectos expresamente exceptuados en el apartado anterior convierte al mismo en un comerciante, no pudiendo, a efectos de este impuesto, ser calificado como mediador mercantil.
La realización de transacciones comerciales por cuenta de sus comitentes delimita la naturaleza de la actividad de intermediación comercial, de tal forma que, si la operación planteada consiste en una adquisición y posterior transmisión de una mercancía por cuenta propia, ya no se estaría ante una actividad propia de intermediación.
En el caso objeto de consulta, la sociedad consultante es una comercializadora de carburantes que desarrolla su actividad como intermediario sin almacén físico.
Así pues, de la información aportada en el escrito de consulta, parece desprenderse que la sociedad consultante no se limita a poner en contacto a comprador y vendedor o realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes, sino que lo que hace es realizar el comercio por cuenta propia. En consecuencia, la actividad ejercida por la sociedad debe calificarse como actividad comercial. Por tanto, la consultante está matriculada correctamente en el citado epígrafe 616.5 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por mayor de petróleo y lubricantes”.
Finalmente, procede añadir que lo anteriormente señalado se refiere exclusivamente a las obligaciones tributarias, ya que el IAE no tiene la naturaleza de “autorización administrativa” de las actividades gravadas, puesto que en su diseño se estableció una absoluta desvinculación formal del mismo respecto del régimen administrativo de las actividades, limitándose a cumplir una función estrictamente tributaria y sin entrar a considerar la exigencia de otros requisitos ajenos que no sean los contenidos en su propia regulación normativa.
De esta forma se recoge en el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción, al establecer que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.
III. Por último, como la propia consultante plantea en su pregunta, la actividad a la que se dedica está regulada en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, que en su artículo 42 se refiere a quienes son los operadores al por mayor y en su artículo 43 a quienes son los distribuidores al por menor. A este respecto, debemos señalar que esta Dirección General no es competente para determinar si la actividad descrita por la consultante se encuadra en el artículo 42 o en el artículo 43 de la citada Ley. Así se desprende del artículo 42.2 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre que dispone que:
“Podrán actuar como operadores al por mayor exclusivamente aquellas sociedades mercantiles que cumplan las condiciones para la realización de la actividad que se establezcan reglamentariamente, entre las que se incluirá la suficiente capacidad técnica del solicitante y encontrarse al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En todo caso, dichas sociedades deberán comunicar al Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, que lo comunicará a su vez a la Comisión Nacional de Energía y a la Corporación de Reservas Estratégicas de Productos Petrolíferos, el inicio o cese de la actividad, acompañando la comunicación de una declaración responsable sobre el cumplimiento de las condiciones a que se refiere el párrafo anterior.
Los operadores al por mayor deberán acreditar el cumplimiento de estas condiciones en caso de que les sea requerido por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio o por la Comisión Nacional de Energía.
Cualquier hecho que suponga modificación de alguno de los datos incluidos en la declaración originaria deberá ser comunicado por el interesado, en el plazo máximo de un mes a partir del momento en que se produzca.
La Comisión Nacional de Energía publicará en su página web un listado de los operadores al por mayor de productos petrolíferos que incluirá aquellas sociedades que hayan comunicado al Ministerio el ejercicio de esta actividad.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.