IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades distintos de la entidad consultante.
Del mismo modo, en virtud del precepto anterior, este Centro Directivo no es competente para valorar la validez a efectos mercantiles de las operaciones planteadas ni para determinar su correcta contabilización, por lo que presente contestación se centra exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No sera´n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe´rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio´n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
(…)”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“En primer lugar, es preciso señalar que la contestación a la presente consulta se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, al margen de las posibles implicaciones mercantiles o fiscales que pudieran derivarse de los hechos descritos en la misma.
En todo caso, desde un punto de vista económico la citada transmisión de la nave industrial supondrá la pérdida de control del inmueble por parte de la sociedad propietaria consultante. que deberá registrar la enajenación y baja del mismo.
En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establecen que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.
En lo que se refiere a la calificación del contrato como arrendamiento operativo y la consecuente imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cantidades recibidas en concepto de arrendamiento, cabe decir que, con carácter general, el hecho de que el arrendatario se decida en un momento posterior a la firma del contrato a ejercitar la opción de compra, aunque en un primer momento no existiera certeza sobre ello, no supone un cambio en la calificación contable del tipo de arrendamiento.
A este respecto se ha pronunciado la consulta 2 del BOICAC 120 Sobre el tratamiento contable de un cambio de clasificación de un contrato de arrendamiento, que indica lo siguiente:
“2. Por su parte, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª de la Segunda parte del PGC, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, señala que para calificar un contrato como de arrendamiento financiero hay que determinar si, según las condiciones económicas del acuerdo, se ha producido o no la cesión de los riesgos y los beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Si se ha producido dicha cesión, se calificará como financiero, y en caso contrario como operativo. En este sentido, se establecen determinadas presunciones en las que se entiende que en un acuerdo de arrendamiento se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios.
Así, la NRV 8ª proporciona ejemplos de situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, pueden conllevar la clasificación de un arrendamiento como financiero y prevé también la circunstancia de que en el propio contrato de arrendamiento, el arrendador ofrezca una opción de compra sobre el bien arrendado. En este caso, el apartado 1.1 de la NRV 8ª dispone lo siguiente:
“En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer dicha opción.”
Es importante aclarar que del párrafo anterior se deduce que pueden existir arrendamientos con opción de compra que deben ser contabilizados como operativos, en el caso de que existan dudas razonables sobre el ejercicio de dicha opción y, asimismo, arrendamientos sin opción de compra que, sin embargo, deben ser registrados como financieros siempre que se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.
En desarrollo de ese criterio, en la consulta 5 del BOICAC nº 78, de junio de 2009, y en la consulta 6 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, se incluyen las interpretaciones de este Instituto sobre la correcta aplicación de la NRV 8ª en los supuestos de arrendamiento con opción de compra de inmuebles”.
Más adelante, dicha consulta establece lo siguiente respecto del cambio de clasificación contable:
“De los preceptos analizados puede deducirse que la clasificación de un contrato de arrendamiento como operativo o como financiero debe realizarse al comienzo del mismo, en base a un análisis pormenorizado sobre si en dicho contrato se están transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.
En ese momento inicial, la empresa deberá contar con toda la información y los medios que estime convenientes y suficientes para determinar si se produce la citada transmisión. En caso de que exista una opción de compra, al igual que si existe una opción de prorrogar el contrato por un periodo adicional como prevé el apartado 1.1.b) de la NRV 8ª, el contrato se clasificará como financiero si al inicio del arrendamiento se tiene certeza razonable de que se ejercitará.
Este criterio también se infiere de la NRV 19ª. Combinaciones de negocios, apartado 2.4, a propósito del reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos.
Según este apartado, la clasificación de los contratos de arrendamiento en una combinación de negocios debe realizarse sobre las circunstancias existentes al comienzo del mismo, salvo que el arrendador y arrendatario acordaran cambiar las condiciones del contrato como consecuencia de la combinación de negocios, de forma que esto hubiera dado lugar a una clasificación diferente del arrendamiento si dichas condiciones se hubieran acordado al inicio del mismo.
La redacción de dicho apartado de la NRV 19ª es la siguiente:
“En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.
Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede ser la de adquisición.”
Por tanto, una vez analizados los preceptos anteriores, cabe concluir que la clasificación del arrendamiento se hará al inicio del mismo y que el cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra no dará lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables. No obstante, si en algún momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del acuerdo en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato en los términos que se infieren de la aplicación analógica de la NRV 19ª que se ha reproducido”.
A la vista de lo expuesto por esta consulta y, en respuesta a la pregunta formulada por la consultante, se concluye que las cantidades reconocidas como ingresos en concepto de arrendamiento operativo deberán seguir computándose como tal hasta el momento en el que se ejerza la opción de compra, que deberá contabilizarse como una operación independiente.
Cuestión distinta es que, teniendo en cuenta toda la información disponible en el momento de la firma del contrato, no se hubiera realizado correctamente el análisis de la transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo (incluyendo la valoración de la existencia o no de dudas razonables sobre la opción de compra) y por tanto la clasificación como arrendamiento operativo se tratara de un error contable, en cuyo caso se deberían seguir los criterios establecidos en la NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Respecto del tratamiento contable de la venta del activo, según los términos acordados en el contrato de arrendamiento, en el momento en el que se ejerce la opción de compra se deducen las rentas abonadas durante la vigencia del contrato de arrendamiento y las cantidades abonadas en concepto de fianza, por lo que en el momento de la firma solo se abona la diferencia entre el precio de compraventa pactado y dichas cantidades.
De acuerdo con el criterio establecido en el apartado 5 de la mencionada consulta 2 del BOICAC 120, las cantidades pagadas hasta ese momento durante la vigencia del contrato de arrendamiento son ingresos de los ejercicios en los que se hubieran devengado, sin que por lo tanto puedan calificarse como anticipos a cuenta relacionados con el previsible ejercicio de la opción de compra. Por tanto, estas cantidades supondrán la minoración del beneficio obtenido por la venta del activo arrendado.
Por último, cabe apuntar que en la operación entre el arrendatario y la entidad financiera se observa que ésta reintegra al arrendatario las cantidades ya entregadas durante la vigencia del arrendamiento, lo que supone diferenciar dos operaciones de distinta naturaleza, es decir, un arrendamiento por la operación de leasing y una operación de naturaleza financiera por la que el arrendatario deberá registrar la correspondiente deuda”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante es propietaria de una nave que tiene arrendada con opción de compra a otra entidad, habiéndose acordado que tanto la fianza como las rentas arrendaticias se imputarán al precio de venta en caso de que se ejercite la citada opción. Según se indica, la entidad arrendataria va a ejercitar la opción de compra pero a nombre de una entidad financiera (sin que exista una cesión formal de la opción de compra) que, simultáneamente, le cederá a la arrendataria dicha nave mediante un contrato de leasing.
De conformidad con el informe del ICAC, la clasificación de un contrato de arrendamiento como operativo o financiero deberá realizarse al comienzo del mismo atendiendo a las circunstancias existentes en dicho momento. Si, posteriormente, se produjera un cambio de estimación del ejercicio de opción de compra, ello no alterará la clasificación contable del arrendamiento.
En consecuencia, el arrendador titular del inmueble deberá contabilizar el ejercicio de la opción de compra como una operación independiente y las cantidades reconocidas hasta ese momento como ingresos en concepto de arrendamiento operativo no se considerarán anticipos a cuenta del precio de compraventa, sino que minorarán, junto con las cantidades abonadas en concepto de fianza, el beneficio obtenido por la venta del inmueble arrendado de acuerdo con las estipulaciones del contrato.
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, la consultante deberá reconocer las cantidades recibidas durante la vigencia del arrendamiento hasta la fecha de ejercicio de la opción de compra como ingresos de los ejercicios en los que se hubieran devengado, sin que tengan la consideración de pagos a cuenta del precio acordado por la transmisión del inmueble. Por tanto, no procederá rectificar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en las que se hayan imputado, en su caso, los ingresos derivados del arrendamiento.
No obstante, en caso de que resultara de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.3.2º de la LIS antes transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del IVA:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la LIVA, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
No obstante, el artículo 8 de la LIVA regula el concepto de entrega de bienes a efectos del IVA de la siguiente manera:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…)”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del IVA, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de diciembre de 2017, consulta V3307-17 de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del IVA.
Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 28 de octubre de 2015, consulta V3336-15 en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al IVA en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la LIVA, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas.
b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como “entrega de bienes” si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, según parece deducirse del escrito de consulta, no se constituyó una opción de compra de forma independiente con una contraprestación específica.
c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta, en su caso, a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en caso de existir, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.
En relación con la entrega de la nave objeto de consulta, es conveniente señalar que el artículo 22.Uno.22º de la LIVA declara que se encontrarán exentas las siguientes operaciones:
“22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…)”.
En consecuencia con lo anterior, teniendo en cuenta que la entrega de la nave objeto de consulta constituye, según parece deducirse del escrito de consulta, una segunda entrega de la misma, dicha entrega se encontraría sujeta y exenta del IVA.
No obstante, hay que hacer referencia a la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”.
De lo anterior se deduce que, si tal y como manifiesta la entidad consultante en su escrito, el adquirente de la nave objeto de consulta es, finalmente, una entidad financiera distinta del arrendatario, dicha entidad será el sujeto pasivo de la referida entrega en los términos previstos en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la LIVA.
Ello debe entenderse con independencia de las operaciones o acuerdos que, en su caso, hubieran realizado entre la entidad arrendataria y dicha sociedad financiera para que, finalmente, ésta fuera la adquirente definitiva de la nave objeto de consulta.
Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en caso de que se produjese el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario, las cantidades satisfechas por el mismo en concepto de fianza y de rentas arrendaticias pasarían a considerarse como parte del precio total acordado, descontándose del mismo.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 78, apartado tres, ordinal 2º, de la LIVA establece que no se incluirán en la base imponible del mismo:
“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”.
Por otra parte, el artículo 80 de la establece que:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…)”.
Por lo tanto, será necesario determinar si la aplicación del importe satisfecho en concepto de fianza y de las rentas arrendaticias por parte del arrendatario, en caso de ejercitarse dicha opción, constituye un supuesto de modificación de la base imponible que determina la rectificación del Impuesto inicialmente repercutido, en su caso, con ocasión de su percepción, o por el contrario, debe ser considerado un descuento de la base imponible de la entrega de la nave, concedido con carácter previo o simultaneo a la misma.
A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 9 de julio de 2019, consulta V1737-19 que, en todo caso, las cantidades abonadas en concepto de cuotas arrendaticias han constituido la contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras que ésta no se haya ejercitado. O, incluso aunque se ejercite dicha opción, siempre que las condiciones del contrato no estipulen que las mismas se aplicarán al precio de la futura compraventa. De esta forma, parece deducirse que la naturaleza de estas operaciones no puede quedar condicionada al hecho de que su importe pueda o no descontarse del precio final de la vivienda que se va a entregar.
En efecto, cuando el importe satisfecho por las rentas arrendaticias y, si la hubiere, de la opción de compra se descuenta del precio de la entrega de la vivienda, parece que no puede considerarse que las prestaciones de servicios que constituyeron la constitución de la opción y la cesión del inmueble, vigente el arrendamiento, deban ser objeto de resolución porque dichas operaciones pasen a transformarse en pagos a cuenta de una operación independiente, pero con la que guardan relación. Esto es, la entrega futura de la edificación en el supuesto de que se ejercite la opción.
Debe, por tanto, señalarse que estas operaciones constituyen prestaciones de servicios sustantivas e independientes de la entrega de la edificación y que, por tanto, no deben ser objeto de rectificación en el caso de que se ejecute la opción.
En consecuencia, no resultaría procedente la modificación de las cuotas del IVA originariamente devengadas en la constitución del derecho de opción de compra, si lo hubiera habido, ni en las rentas arrendaticias objeto de consulta.
Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del IVA como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el IVA, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el IVA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.