Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
«Artículo 2.
1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.».
«Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.».
El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.».
De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina lo siguiente:
«Artículo 23.
En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.».
Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:
«Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Por último, el RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.
1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.».
Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia de la que nada dice en el escrito de consulta.
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”. A continuación, el artículo 400 señala que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”. Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo, sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.
Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.
Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.
Ahora bien, a este respecto, en los párrafos decimocuarto y siguientes del fundamento de derecho tercero de su sentencia 719/2024, de 26 de abril de 2024, el Tribunal Supremo hace alusión a lo que denomina “patrimonio colectivo” en los siguientes términos:
«TERCERO. Juicio del Tribunal.
Como pone de manifiesto la parte recurrente el Derecho tributario no ofrece un concepto propio de comunidad de bienes, ni tampoco existe en las normas fiscales un tratamiento general y completo de la disolución o extinción del condominio, de suerte que, caso a caso, la jurisprudencia ha ido desarrollando una doctrina a propósito, sobre la base de la regulación ofrecida por el Derecho Civil.
En este caso resulta estéril, desde el punto de vista fiscal, la polémica que sugiere la parte recurrida sobre la existencia de una o de varias comunidades de bienes, en tanto que, como apunta la parte recurrente, dentro del ámbito civil se reconoce, también el llamado patrimonio colectivo, en el que un patrimonio conformado por bienes y derechos perteneciente en común a varias personas procedente de distintos negocios jurídicos intervivos y/o mortis causa que, en caso de no regularse especialmente como en algunos supuestos, se rige por las normas civiles propias de la comunidad de bienes; sin que al efecto sea relevante ni el título de adquisición, ni si se conformó mediante negocios jurídicos simultáneos o sucesivos.
En el presente caso, sin dificultad cabe identificar esta figura, pues existe comuneros idénticos, los dos hermanos, que mantienen la misma participación en la sucesiva adquisición de los distintos bienes que componen el citado patrimonio en común.
Conforme a la normativa civil, los comuneros no están obligados a permanecer en la comunidad, por lo que cualquiera tiene derecho a separarse de la comunidad, dando lugar a una disolución parcial o total, en este caso se extingue la comunidad, produciéndose la especificación material según participación en los bienes existentes, no hay traslado de titularidad cuando se cumple la equivalencia y proporcionalidad respecto de la adjudicación de los bienes conformadores de la comunidad.».
Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas.
La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso:
1. Disolución sin excesos de adjudicación.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
•Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
•Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
•Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
•No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente, ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.
2. Disolución con excesos de adjudicación.
Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
•Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –LISD–, según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.
•Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITPAJD, en la siguiente forma:
Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.
Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.
La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
2. La adjudicación a “uno” de los comuneros.
3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC”.
En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados pueda tener la condición de indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto.
2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil.
En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permitiría, en principio, la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado…”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.
Ahora bien, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico o la admisión de compensaciones alternativas, debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo puesta de manifiesto en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en cuyo fundamento de derecho tercero, el Tribunal Supremo determina lo siguiente:
«TERCERO.- Análisis de la anterior jurisprudencia a la luz de las específicas circunstancias del presente recurso.
[…]
(i) La existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes, en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios.
Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios, no debe ser obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2 B TRITPAJD.
En efecto, lo que resulta trascendente a estos efectos, es que, por un lado, los bienes inmuebles resulten indivisibles y, por otro lado, para el caso de que existan varios bienes en copropiedad, no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios, distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. En otras palabras, lo que se viene exigiendo en estos casos es que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.
[…]
Por lo que se refiere a si era posible distribuir de manera alternativa los bienes entre ambos copropietarios debemos apuntar que la indivisibilidad de cada bien -individualmente considerado- no tiene por qué impedir que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer por ejemplo, mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando en lo posible los excesos de adjudicación, criterio esté, que viene a asumirse en la reciente consulta vinculante de la Dirección General de los Tributos V1855-19, de 16 de julio de 2019.
[…]
(ii) Que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación –como exige el artículo 1062 del Código Civil -, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada.
«[…]
…, la asunción del importe de la deuda hipotecaria pendiente constituye una compensación en metálico.
En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común."
A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto que "este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario.".
[…]
Ahora bien, con independencia de todo lo anterior debe destacarse como recapitulación que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD.
[…].».
Tras estos argumentos jurídicos, la sentencia recoge, en el fundamento de derecho cuarto, el “Contenido interpretativo de esta sentencia", en el que el Tribunal Supremo dice lo siguiente:
«CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
- La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.
- La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.».
De lo argumentos expuestos en esta sentencia, cabe extraer las siguientes conclusiones del Tribunal Supremo:
- La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil, puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.
- Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios no debe ser obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Lo que resulta trascendente es que los bienes inmuebles resulten indivisibles y no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. Es decir, que resulte inevitable la adjudicación a uno solo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.
- La indivisibilidad de cada bien individualmente considerado permite que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer también mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles.
- La tributación de la disolución de comunidades de bienes por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, requiere que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico persiga con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, que el comunero que transmite sus participaciones reciba del otro comunero una parte equivalente sustitutiva de sus cuotas ideales en los condominios y que los condóminos no hayan obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, es decir, que las recíprocas prestaciones sean equivalentes.
En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
En cuanto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, anteriormente expuesto, dispone que “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.”.
Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.
En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.
Del escrito de consulta se desprende que la propiedad de quince inmuebles será plena para los tres hermanos, pero la propiedad de dos inmuebles estará distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 de cada inmueble pertenecerá a los tres hermanos, que serán dueños en pleno dominio de esa mitad indivisa, el otro 50 por 100 de cada inmueble no tendrá dueños del pleno dominio, sino que éste estará desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta mitad pertenecerá, por terceras iguales e indivisas, a los tres hermanos y el usufructo estará repartido entre la madre que poseerá la mitad y los tres hermanos que poseerán un sexto cada uno.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaerá un único derecho, sino que, por el contrario, sobre los dos inmuebles confluirán dos tipos de derechos: La nuda propiedad, en la que cada hermano poseerá un tercio y el usufructo del que la madre tendrá la mitad y cada hermano un sexto. Por tanto, sobre estos dos inmuebles existirán dos comunidades de bienes sobre cada inmueble, una sobre la nuda propiedad en la que los comuneros serán los tres hermanos y otra sobre el usufructo en la que los comuneros serán los tres hermanos y la madre.
Afirmar que en el caso planteado existirá una única comunidad de bienes sobre la plena propiedad de cada inmueble equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, puede predicarse tanto en el derecho de nuda propiedad como el del usufructo que no pertenecerán a los mismos comuneros.
Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.
Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
De lo expuesto por la consultante, procede contestar las cuestiones planteadas del siguiente modo:
CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros. Ahora bien, en este caso, sobre dos inmuebles, solo podrán entrar a formar parte de los lotes la nuda propiedad de los mismos, pues el usufructo forma parte de otra comunidad de bienes de los tres hermanos junto a la madre, comunidad de la que nada dice si se va a disolver o no.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: En el supuesto planteado, parece que se trata de tantas comunidades de bienes sobre la plena propiedad como inmuebles hay y en dos inmuebles habrá dos comunidades de bienes, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo, en la que cada una de ellas, salvo la comunidad de bienes sobre el usufructo, de la que nada dice, se va a disolver adjudicando un inmueble a un solo comunero y compensándose a los otros comuneros con otros inmuebles que poseen en común, por lo que cada disolución tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. La base imponible en la disolución de cada comunidad será la parte en el valor de los inmuebles correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo en la disolución de la cada comunidad el comunero que se adjudica el inmueble.
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Las transmisiones gravadas son las que tienen lugar por ministerio de la ley, así como las que se producen en la ejecución de negocios jurídicos convenidos entre adquiriente y transmitente. Por tanto, cualquiera que sea la forma y calificación que den las partes al negocio celebrado, si su efecto es la de producir las facultades de dominio, estaremos ante una transmisión sujeta al impuesto, de acuerdo también con el principio de calificación previsto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Dicho negocio puede ser oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, por lo que se gravan los incrementos de valor puestos de manifiesto por donaciones, herencia, legado, etc.
De acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto, a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
En cuanto al devengo del impuesto, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL establece que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión”.
En primer lugar, y en cuanto al pacto sucesorio de definición de legítima que plantea realizar la madre de la consultante, por el cual transmitirá a sus tres hijos por partes iguales pro indiviso el 100% de la propiedad de los tres locales comerciales, así como la nuda propiedad de la mitad indivisa de la vivienda y de la plaza de aparcamiento, reservándose el usufructo vitalicio sobre dicha mitad de ambos inmuebles, se señala lo siguiente:
El texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares, aprobado por Decreto Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre, dispone en sus artículos 1 y 2 que:
“Artículo 1.
1. El Derecho civil de las Illes Balears se integra por los derechos civiles históricos de las islas de Mallorca, de Menorca y de Eivissa y Formentera, de acuerdo con la tradicional división por libros de esta Compilación; por las normas autonómicas que afecten a la materia de derecho civil, en el marco de las competencias estatutarias; por la costumbre y por los principios generales de derecho civil propio.
2. Las fuentes del Derecho civil de las Illes Balears son: La Compilación y las normas autonómicas que afecten a la materia de derecho civil, la costumbre y los principios generales del derecho civil propio.
3. Reglas generales del derecho civil de las Illes Balears:
1.ª Las disposiciones del derecho civil propio son las normas de aplicación preferente.
2.ª Las disposiciones de los diferentes libros de esta Compilación constituyen el derecho común de las Illes Balears y se aplicarán, supletoriamente, a las demás leyes.
3.ª La integración del ordenamiento jurídico-civil balear se hará de acuerdo con los principios generales del derecho que lo informan.
4.ª En aplicación del derecho civil propio, este debe ser interpretado de acuerdo con los principios generales que lo informan y, si se trata de la interpretación de una institución histórica, debe tomarse en consideración la tradición jurídica singular, contenida en las antiguas leyes y costumbres insulares; la doctrina de los doctores y las decisiones de la Real Audiencia, cuando existieran para aquella institución.
5.ª Por defecto de norma de derecho civil propio, se aplicará, como derecho supletorio, el derecho civil estatal, siempre que su aplicación no sea contraria a los principios generales que informan el derecho civil propio y que el vacío normativo no sea querido por el legislador balear, en el marco de sus competencias.
6.ª La jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y, en su caso, del Tribunal Supremo, complementará el ordenamiento civil balear.
Artículo 2.
Las normas de derecho civil de Baleares tendrán eficacia en el territorio de la Comunidad Autónoma. Se exceptúan los casos en que, conforme al derecho interregional o internacional privado, deban aplicarse otras normas.
La vecindad y los conflictos interinsulares de normas se regularán por el Código Civil y demás disposiciones de aplicación general.”.
El Libro I del citado texto refundido regula las disposiciones aplicables en la isla de Mallorca. El título II de dicho libro se dedica a “las sucesiones”, estableciendo en el artículo 6 que “La herencia se deferirá por testamento, por ley y por los contratos regulados en la Ley de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears.”.
La Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, regula en su Título II “La sucesión contractual de las islas de Mallorca y Menorca”, dedicando el capítulo III a “La definición” (artículos 38 a 50).
El artículo 38 establece:
“Por el pacto sucesorio de definición, los descendientes legitimarios podrán pactar la renuncia a la legítima o por más de la legítima en la sucesión de sus ascendientes, en consideración a alguna donación, atribución o compensación que, de estos, o de su heredero contractual o de otros ascendientes, reciban o hayan recibido con anterioridad.
En defecto de declaración expresa, la definición se entenderá limitada a la legítima.”.
El artículo 45 dispone:
“La definición limitada a la legítima no invalidará la donación universal de bienes presentes y futuros otorgada con anterioridad, tanto si lo fuere a favor del mismo definido como a favor de terceros, ni tampoco privará de eficacia a ninguna de sus disposiciones, sin perjuicio de lo que establece el artículo siguiente.
Si el donante universal ha impuesto al donatario la obligación de satisfacer las legítimas a sus legitimarios, este podrá cumplirla, en vida del donante, mediante un pacto de definición, que tendrá la misma consideración que si fuere hecho por el donante.
El contenido de la obligación de satisfacer las legítimas impuesta al donatario universal se rige por lo que dispone el artículo 14 de esta ley.
La definición limitada a la legítima no impedirá al ascendiente otorgar posteriormente una donación universal de bienes presentes y futuros, tanto si se hace a favor del mismo definido como a favor de tercero. Asimismo, tampoco impedirá al renunciante el otorgamiento posterior de una definición por más de la legítima.”.
El apartado 1 del artículo 12 de la LGT establece que “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.”.
El artículo 13 de la LGT regula la calificación de las normas tributarias, estableciendo que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone que “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.
El artículo 13, perteneciente al capítulo V del Código Civil, “Ámbito de aplicación de los regímenes jurídicos civiles coexistentes en el territorio nacional”, del título preliminar del Código Civil establece que:
“1. Las disposiciones de este título preliminar, en cuanto determinan los efectos de las Leyes y las reglas generales para su aplicación, así como las del título IV del libro I, con excepción de las normas de este último relativas al régimen económico matrimonial, tendrán aplicación general y directa en toda España.
2. En lo demás, y con pleno respeto a los derechos especiales o forales de las provincias o territorios en que están vigentes, regirá el Código Civil como derecho supletorio, en defecto del que lo sea en cada una de aquéllas, según sus normas especiales.”.
El apartado 1 del artículo 14 del Código Civil señala que “La sujeción al derecho civil común o foral se determina por la vecindad civil.”.
De acuerdo con lo anterior, los actos, negocios o contratos deben calificarse atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica de los mismos. En el supuesto de que sea de aplicación el Derecho Civil de las Islas Baleares, el acto, negocio o contrato deberá calificarse de acuerdo con lo dispuesto en este Derecho especial, sin perjuicio de que el Código Civil común tenga carácter supletorio.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto sucesorio denominado “definición”, su mera ubicación sistemática en los artículos 38 a 50, dentro del Título II de “La sucesión contractual de las islas de Mallorca y Menorca”, de la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, sería suficiente para calificarlo como un negocio jurídico “mortis causa”, ya que se encuentra situado en el título que regula las sucesiones. Pero es que, además, el artículo 6 del texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares lo califica expresamente como sucesión en los siguientes términos: “La herencia se deferirá por testamento, por Ley y por los contratos regulados en este Libro.”, y el artículo 1 de la Ley 8/2022 dispone que “Esta ley regula la sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears.”.
Por tanto, el pacto sucesorio “definición” debe calificarse como negocio jurídico “mortis causa”, aunque el instituyente o causante no haya fallecido.
De esta manera, con la donación de la propiedad o de la nuda propiedad de un bien inmueble urbano mediante el pacto sucesorio se produce el hecho imponible del IIVTNU por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.
El IIVTNU se devenga en este caso en la fecha de la transmisión, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, y para los casos de transmisión mediante escritura pública, será la del otorgamiento de la escritura pública, salvo que de la misma resultare o se dedujere otra cosa. A estos efectos, el artículo 5 de la Ley 8/2022 exige el otorgamiento de escritura pública para la validez de los pactos sucesorios.
El pacto sucesorio de definición objeto de la consulta, por el cual la madre de la consultante va a donar a la consultante y a sus otros dos hermanos el pleno dominio de tres bienes inmuebles urbanos (locales comerciales), así como el 50 por ciento de la nuda propiedad sobre otros dos inmuebles urbanos (vivienda más plaza de aparcamiento), reservándose la madre el usufructo vitalicio sobre ese 50 por ciento de los dos últimos inmuebles, es un supuesto de transmisión de la propiedad a título lucrativo, por lo que, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, cada uno de los hijos (la consultante y sus dos hermanos) tendrán la condición de contribuyente del IIVTNU por la proporción de propiedad o de nuda propiedad que adquieran y estarán obligados al pago del impuesto correspondiente.
Con posterioridad al otorgamiento del pacto sucesorio, se plantea un segundo negocio jurídico: la división de la cosa común entre la consultante y sus dos hermanos sobre las 15 fincas que adquirieron por herencia del padre, de las que cada uno de los tres hermanos es copropietario de una tercera parte indivisa de la propiedad, y sobre la vivienda y plaza de aparcamiento, de las que cada uno de los tres hermanos es copropietario de una sexta parte indivisa de la propiedad (adquirida por herencia de padre) y una sexta parte indivisa de la nuda propiedad (adquirida por el pacto sucesorio realizado por la madre). Pretenden formar tres lotes de inmuebles de valor económico lo más equivalente posible, adjudicando el 100 por cien de la propiedad de un lote a cada uno de los hermanos, y en caso de que se produzca algún exceso de adjudicación inevitable, se compensaría en metálico. Los tres hermanos mantendrían la situación de proindiviso respecto de los tres locales comerciales.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”. A continuación, el artículo 400 señala que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.”. Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que este no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Para que se produzca la extinción o disolución de una comunidad de bienes es preciso que se adjudiquen a los comuneros la totalidad de los bienes y derechos de la comunidad, desapareciendo la situación de copropiedad o condominio entre los comuneros. Así lo señala el Tribunal Supremo en sus sentencias 1680/2022, de 19 de diciembre de 2022 (recurso de casación 4/2021); 916/2019, de 26 de junio de 2019 (recurso de casación 4322/2017); y de 12 de diciembre de 2012 (recurso de casación en unificación de doctrina 158/2011), todas ellas de la Sala de lo Contencioso-administrativo.
También cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore un nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino simplemente, que ha variado la identidad o el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantiene como tal, ya que la propiedad de la cosa o derecho sigue perteneciendo proindiviso a varias personas.
Asimismo, la sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en su sentencia número 719/2024, de 26 de abril de 2024 (recurso de casación 6421/2022) en relación con el concepto civil de “patrimonio colectivo”, como “un patrimonio conformado por bienes y derechos perteneciente en común a varias personas procedente de distintos negocios jurídicos intervivos y/o mortis causa que, en caso de no regularse especialmente en algunos supuestos, se rige por las normas civiles propias de la comunidad de bienes, sin que al efecto sea relevante ni el título de adquisición, ni si se conformó mediante negocios jurídicos simultáneos o sucesivos.”. Se trata de los mismos comuneros que mantienen la misma participación en la sucesiva adquisición, de los distintos bienes que componen el citado patrimonio común.
La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso. En el caso de que la disolución del condominio se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial, por lo que no se devengará el IIVTNU.
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
Así, en caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el adquirente.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, se trata de una transmisión de la propiedad a título oneroso, que tributará por el IIVTNU, siendo sujeto pasivo el transmitente.
Existe una excepción a lo señalado anteriormente, en el supuesto en el que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa y no determinará la sujeción al IIVTNU.
La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
2. La adjudicación a “uno” de los comuneros.
3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, de acuerdo con lo manifestado por la consultante, resulta que los tres hermanos son cotitulares por terceras partes indivisas de 15 inmuebles urbanos y de una sexta parte indivisa de la propiedad y de una sexta parte indivisa de la nuda propiedad sobre otros dos inmuebles urbanos.
Se produce la disolución total del condominio sobre cada uno de dichos inmuebles, mediante la formación de tres lotes de inmuebles y la adjudicación de la plena propiedad de uno de los lotes a cada uno de los comuneros.
Si la adjudicación a los tres hermanos cumple los requisitos señalados de indivisibilidad del bien o desmerecimiento de su valor en caso de división, y la formación de los lotes se hace de la forma más equitativa posible, compensando en metálico los posibles excesos de adjudicación que pudieran darse, no se producirá la sujeción al IIVTNU.
No obstante, hay que tener en cuenta que, al no producirse en este supuesto la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana a cada uno de los comuneros, en la futura transmisión de los terrenos ahora adjudicados, que pueda realizar el comunero adjudicatario y que esté sujeta a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, habrá que considerar que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que el inmueble/s ahora adjudicado a cada uno de los comuneros fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (fecha del fallecimiento del padre o fecha del pacto sucesorio de la madre) y no en la fecha en que se produce la adjudicación del pleno dominio por extinción del condominio.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el presente caso procede analizar —respecto a unos bienes inmuebles cuya propiedad ha sido adquirida por el consultante y sus hermanos por herencia de su padre (15 fincas y la mitad de otras dos) y mediante pacto sucesorio de definición (artículo 38 de la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears) con efectos de presente (la nuda propiedad de la otra mitad de aquellas otras dos)—, si una posterior extinción de la copropiedad de los inmuebles con adjudicación a cada uno de los hermanos de los respectivos inmuebles como propietario único comporta una alteración patrimonial y, en tal caso, cuál sería su valor de adquisición.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución del régimen de copropiedad en la que se encuentran los inmuebles y la posterior adjudicación a cada comunero de su participación mediante la adjudicación individual de inmueble(s) no constituye ninguna alteración en la composición de su respectivo patrimonio que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se correspondiese con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, los cuales conservarán las fechas y valores de adquisición originarios a efectos de futuras transmisiones.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos (los hermanos transmitentes) una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de su respectiva participación en la propiedad de inmueble.
El criterio expuesto es el mismo que el aplicado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución 00/02488/2017/00/00, de 7 de junio de 2018, en la que se concluye lo siguiente:
“Visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ACUERDA: Estimarlo, fijando los criterios siguientes:
“De acuerdo con el apartado segundo del artículo 33 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes no implican una alteración en la composición del patrimonio, ya que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios o comuneros, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos.
No obstante, para que opere lo previsto en el precepto citado es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión o en la extinción del condominio se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios o comuneros bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios o comuneros, pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial”.
Aclarado lo anterior, de ser objeto de adjudicación por extinción del condominio los dos inmuebles en pro indivisión adquiridos en parte mediante pacto sucesorio de definición con efecto de presente, procede acudir al apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), precepto que dio nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.
(…)”.
Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021):
“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.
La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.
Por tanto, en el caso consultado, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial de los comuneros transmitentes, deberá tenerse en cuenta —si las transmisiones se efectuasen antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio y sin haber fallecido la causante—, los descendientes transmitentes de su respectiva parte se subrogarán en la posición de la causante en cuanto al valor y fecha de adquisición de esa parte, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto de definición.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.