En primer lugar y en relación con los atrasos percibidos en 2023 procedentes de la integración en el Cuerpo de Profesores de Educación Secundaria, para su calificación, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace preciso acudir al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29, en adelante LIRPF, que considera “rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por lo tanto, la calificación que procede otorgar a los mencionados atrasos no es otra que la de rendimientos del trabajo.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2023 los atrasos procedentes de la integración en el Cuerpo de Profesores de Educación Secundaria, entendiendo que es este el periodo en el que se produce su exigibilidad, año en el que se publica la orden de la Consejería de Educación de la correspondiente Comunidad Autónoma en la que aparece la consultante, ya que no es hasta ese momento de reconocimiento administrativo del cuerpo profesional cuando surge el derecho a percibir las diferencias retributivas.
Una vez determinada la imputación temporal a un único período impositivo (2023), la exigibilidad conjunta de su importe y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca (computado de fecha fecha) más de dos años nos llevan a concluir que a los atrasos analizados les resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años, cuando se imputen en un único período impositivo, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el mencionado precepto:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
En segundo lugar y en cuando a los atrasos percibidos en 2024 como consecuencia de la participación como tribunal en unas oposiciones, aunque nada se indica al respecto en el escrito remitido, la presente contestación se realiza considerando que la retribución percibida por la consultante como miembro de tribunal de oposición, se corresponden con las “asistencias” que establece el artículo 27.1 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio (BOE de 30 de mayo de 2002).
A este respecto, el artículo 1.1 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio (BOE del día 30 de mayo), determina en su párrafo d) que darán origen a indemnización o compensación las “asistencias por concurrencia a Consejos de Administración u órganos Colegiados, por participación en tribunales de oposiciones y concursos y por la colaboración en centros de formación y perfeccionamiento del personal de las Administraciones públicas”.
A su vez, la letra b) del artículo 27.1 del mismo Real Decreto dispone que “se entenderá por «asistencia» la indemnización reglamentaria que, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes proceda abonar por:
Participación «en tribunales de oposiciones y concursos encargados de la selección de personal o de pruebas cuya superación sea necesaria para el ejercicio de profesiones o para la realización de actividades».”.
Para calificar esta indemnización, a efectos de su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace preciso acudir al artículo 17.1 de la LIRPF transcrito anteriormente. Al derivar la “asistencia” de la relación laboral o estatutaria del personal al servicio de las Administraciones Públicas, procede su calificación como rendimientos del trabajo.
En cuanto a la imputación temporal de estos rendimientos, el apartado 5 del artículo 30 del citado Real Decreto 462/2002, establece, en cuanto a la regulación de las asistencias de los miembros de tribunales y concursos:
“Las asistencias se devengarán por cada sesión determinada con independencia de si ésta se extiende a más de un día, devengándose una única asistencia en el supuesto de que se celebre más de una sesión en el mismo día”.
Teniendo en cuenta, tal como ya se ha reproducido con anterioridad, que la letra b) del artículo 27.1 del mismo Real Decreto dispone que, respecto al caso que aquí nos interesa, se entenderá por «asistencia» la indemnización reglamentaria que proceda abonar por participar en tribunales de oposiciones.
Consecuencia de lo anterior, la aplicación del artículo 14 de la LIRPF anteriormente transcrito a los rendimientos procedentes de los atrasos percibidos en 2024 como consecuencia de la participación como tribunal en unas oposiciones, nos lleva a considerar que la imputación de los mismos procederá realizarla al período impositivo de su exigibilidad, la cual vendrá determinada por lo establecido en el artículo 5 del artículo 30 del Real Decreto 462/2002.
Descartada la calificación de los mencionados rendimientos procedentes de los atrasos percibidos en 2024 como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del RIRPF) y dado que no se aprecia respecto a los mismos la existencia de un periodo de generación superior a dos años, no resultará en este caso de aplicación la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).