El Instituto Cervantes se integra en la correspondiente Misión Diplomática o Representación Permanente de conformidad con el artículo 45 de la Ley 2/2014, de 25 de marzo, de la Acción y del Servicio Exterior del Estado (BOE de 26 de marzo) y el artículo 20 del Real Decreto 1526/1999, de 1 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Instituto Cervantes (BOE de 12 de octubre).
El Acuerdo entre el Reino de España y la República Federativa de Brasil relativo al establecimiento y funcionamiento de Centros Culturales, hecho ad referéndum en Madrid el 17 de septiembre de 2007 (BOE de 14 de diciembre de 2009), que entró en vigor el 16 de noviembre de 2009, en adelante el Acuerdo, en su artículo 1 establece:
“Artículo 1.
Las disposiciones del presente Acuerdo serán aplicables a:
a) Los Centros Culturales públicos españoles en Brasil dependientes de la Agencia Española de Cooperación Internacional del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación,
b) Los Centros Culturales públicos españoles en Brasil dependientes del Instituto Cervantes y aquellos adscritos al Instituto Cervantes en virtud del Convenio Marco de colaboración entre la Agencia Española de Cooperación Internacional, el Instituto Cervantes, la «Sociedade Cultural Brasil-Espanha» y la «Associaçao Hispano Brasileira Instituto Cervantes» de 20 de septiembre de 2006 y 5 de octubre de 2006.
c) Los centros culturales brasileños en España dependientes del Gobierno de Brasil, incluida la "Casa do Brasil" en Madrid.
(…)”.
El artículo 8 del Acuerdo señala:
“Artículo 8.
1. Los Centros no deberán perseguir fines lucrativos en el desarrollo de sus actividades que, en ningún caso, podrán ser de carácter comercial o industrial.
2. No obstante, en el marco del presente Acuerdo, de conformidad con las leyes de la Parte receptora y con el exclusivo objeto de favorecer la cooperación entre las Partes y el desempeño de las tareas descritas en el artículo 4, los Centros podrán:
a) Percibir derechos de matrícula por cursos de aprendizaje de idiomas, por la realización de pruebas de examen para la obtención de los diplomas acreditativos del conocimiento de la lengua del país de origen, por la asistencia a los acontecimientos culturales y exposiciones que organicen los Centros, así como por otros servicios vinculados directamente con sus actividades que puedan ofrecerse en el marco del presente Acuerdo.
b) Vender catálogos, carteles, programas, libros, publicaciones periódicas y otro material impreso, discos, CD-Rom, material audiovisual y educativo, así como otro material relacionado con las actividades organizadas, siempre que la venta se realice por el propio Centro, y
c) Ofrecer un servicio de cafetería al personal del Centro y a los visitantes a las actividades del Centro.”.
Adicionalmente, al consultante, profesor del Instituto Cervantes en Brasil, le podrá ser de aplicación el artículo 9 del Acuerdo que establece:
“Artículo 9.
1. Cada Centro será gestionado por un Director. En caso de ser nombrado por la Parte que envía como miembro de su Misión Diplomática o, en su caso, Oficina Consular, gozará de los privilegios e inmunidades que se reconocen a este personal, siempre que no sea nacional de la Parte receptora ni sea residente en su territorio con anterioridad a la prestación de sus servicios en cualquiera de sus Centros:
2. Las Partes facilitarán la entrada y concederán, con la mayor brevedad posible, los visados y permisos necesarios para el personal de los Centros enviado por la Parte que envía, así como para los miembros de sus familias. Asimismo, facilitarán la entrada de sus efectos personales en su primera llegada.
3. El personal de los Centros que no esté amparado por el apartado 1 del presente artículo y que no sea nacional de la Parte receptora ni viniera residiendo permanentemente en el territorio de la Parte receptora con anterioridad a su trabajo en cualquiera de los Centros, se acogerá a la legislación laboral, fiscal y a la legislación de seguridad social de la Parte que envía.
4. El personal de los Centros no comprendido en los apartados 1 y 3 anteriores se acogerá a la legislación laboral, fiscal y de seguridad social del Estado receptor.”
Por tanto, si tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, el consultante es nacional español y no venía residiendo en Brasil con anterioridad a su trabajo en el Instituto Cervantes, conforme al apartado 3 antes transcrito, le resultará de aplicación la legislación fiscal española.
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.
(…)”.
El artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Y el artículo 10 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo”.
Por tanto, el artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece las reglas generales de residencia en España. El concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (artículo 9) viene ligado al carácter periódico del impuesto, de manera que serán independientes los distintos períodos impositivos a efectos de determinar la residencia fiscal en España o en el extranjero.
No obstante lo anterior, es en el artículo 10 de la LIRPF donde se regulan los casos en que, excepcionalmente, se consideran contribuyentes del IRPF a aquellas personas de nacionalidad española que, teniendo su residencia habitual en el extranjero, les son de aplicación alguna de las condiciones expuestas en dicho artículo.
En relación con el tratamiento fiscal a aplicar al personal de los centros del Instituto situados en el extranjero, este Centro Directivo, en la consulta nº 91/1996, de 4 de junio de 1996, ha señalado que “quienes tuvieran su residencia habitual en España con anterioridad a prestar sus servicios para el Instituto en el exterior, quedarán sujetos por obligación personal de contribuir” mientras que “respecto de quienes hubieran residido fuera de España en el momento de iniciar su prestación de servicios en el Instituto en el exterior, quedarán sujetos a tributación en España por obligación real”.
En el presente caso, por lo expuesto en su escrito, el consultante, de nacionalidad española, residía en el extranjero con anterioridad a adquirir la condición de personal laboral del Instituto Cervantes, por lo que no le sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.1 de la LIRPF.
Al obtener una remuneración del Instituto Cervantes podrá ser de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), en adelante el Convenio.
De acuerdo con el artículo 1 de dicho Convenio, este “se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.” La definición de residente a efectos del Convenio se recoge en el artículo 4 del mismo.
De esta forma, si el consultante tuviera la consideración de residente fiscal a efectos del Convenio en Brasil, podrá resultar de aplicación el Convenio.
La residencia fiscal en Brasil, y en su caso la residencia fiscal a efectos del Convenio, se podrá acreditar ante la Administración tributaria española. La forma idónea para acreditar la residencia conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004 (BOE de 5 de agosto) y en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, es un certificado de residencia fiscal a los efectos de la aplicación del Convenio expedido por la autoridad fiscal brasileña competente.
Por su parte, el artículo 19 del Convenio indica que:
“Artículo 19. Remuneraciones públicas.
1. Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, a una persona física, en consideración a servicios prestados a este Estado, subdivisión política o entidad local, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
Sin embargo, tales remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si los servicios se prestan en este Estado y si el beneficiario de la remuneración es un residente del mismo que:
a) sea nacional de dicho Estado, o
b) no haya adquirido la cualidad de residente de dicho Estado con la sola finalidad de prestar aquellos, servicios.
(…)
3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones o pensiones pagadas en consideración a servicios prestados en el desempeño de una actividad comercial o industrial ejercida por un Estado Contratante, una de sus Subdivisiones políticas o Entidades locales.
(…)”.
Conforme al apartado 8 del Acuerdo, los Centros no realizarán actividad comercial o industrial, por lo que a las remuneraciones obtenidas por el consultante le resultarán de aplicación los apartados 1 y 2 del artículo 19 del Convenio.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 19, con carácter general, las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por el Instituto Cervantes sólo pueden someterse a imposición en España. Ello salvo que conforme al apartado 2, los servicios se presten en Brasil, el beneficiario de la remuneración sea residente fiscal en Brasil, y, además, sea nacional de dicho Estado, o bien, sea residente fiscal en Brasil con anterioridad a la prestación de los servicios para el Instituto Cervantes.
Como se ha señalado con anterioridad, el consultante es nacional español y, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, además habría adquirido la condición de residente fiscal en Brasil con la finalidad de prestar los servicios en el Instituto Cervantes en dicho estado.
Por tanto, España es el Estado que tendrá la potestad exclusiva para gravar estos rendimientos de trabajo.
En este caso, al no ser el consultante residente fiscal en España, le resultará de aplicación el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin que, en consecuencia, tenga que tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.