A.- La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Fijando a continuación la base máxima de deducción en 9.040 euros, aplicable tanto en declaración individual como conjunta.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su punto 1, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo concurrencia de determinadas circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
Conforme con dicha regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Para poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición del pleno dominio de la vivienda, aunque tal titularidad sea, en su caso, compartida y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial. En consecuencia, bajo dicho criterio, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación tales beneficios, aunque se trate de su residencia habitual.
Cuando varios contribuyentes adquieren en proindiviso una vivienda financiándola, al menos en parte, mediante un préstamo en el que todos ellos figuran en calidad de prestatarios solidarios, cada cual tendrá derecho -constituyendo dicha vivienda su residencia habitual-, a practicar la deducción en función de las cantidades que satisfaga por la parte alícuota que le corresponde del préstamo en la medida en la que ésta, a su vez, se corresponda con el porcentaje de titularidad que ostente sobre el pleno dominio de la vivienda que financia.
Siendo así, cualquier cantidad satisfecha no destinada a la adquisición de un concreto porcentaje de titularidad del pleno dominio de uno mismo sobre la vivienda no tendrá la consideración de deducible, constituyendo préstamo, o en otro caso donación, de cubrir la adquisición de la propiedad o derechos reales por terceros.
No obstante lo anterior, ante determinadas situaciones de desmembración del dominio de forma no voluntaria sino por causa de fallecimiento, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución 990/2012, de fecha 8 de mayo de 2014, dictada en unificación de criterio, y resolviendo sobre una liquidación provisional, de los órganos de gestión de la AEAT, correspondiente a 2004 –tiempo en el que estaba vigente la deducción por inversión en vivienda habitual (suprimida en 2013) -, estima que “sí se reconoce el derecho de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual tratándose de supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar”.
De acuerdo con el TEAC, vigente la deducción y concurriendo las circunstancias apuntadas, en las que pendiente aún de amortizar el préstamo, obtenido por los cónyuges para la adquisición del pleno dominio del domicilio familiar, se produce la desmembración de una parte del dominio no voluntariamente sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges, sí se permite continuar practicando la deducción por inversión en la vivienda habitual en función de la totalidad del porcentaje de propiedad y de los derechos reales distribuidos sobre la vivienda, en tanto confluyan propiedad, nuda propiedad y usufructo en miembros de una misma unidad familiar, siempre y cuando la vivienda continúe constituyendo la residencia habitual de cada uno de los titulares de derechos.
B-. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…).”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme con el régimen transitorio, con carácter general, a partir del ejercicio 2013, inclusive, de haber adquirido la vivienda con anterioridad a 2013, haber practicado la deducción en, al menos, algún ejercicio anterior a 2013 y seguir constituyendo la vivienda habitual del contribuyente, sí le será de aplicación dicho régimen transitorio, manteniendo, por tanto, el derecho a practicar la deducción, de conformidad con la normativa vigente en cada momento. Por el contrario, el régimen transitorio no será de aplicación con respecto a las adquisiciones de vivienda o partes indivisas de esta efectuadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2012, careciendo de derecho para practicar la deducción en función de las cantidades que por tales adquisiciones se satisfagan, al haber sido suprimida.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la reseñada resolución 990/2012 del TEAC, de 8 de mayo de 2014, cuando el desmembramiento del dominio acontece con posterioridad a 2012 hay que contestar negativamente. Dicha resolución hace referencia a una situación acaecida con anterioridad al año 2013, estando vigente la deducción por inversión en vivienda habitual, y, por tanto, aplicable a los casos ocurridos durante su vigencia, y no con posterioridad, una vez suprimida la deducción.
De conformidad con todo ello, en el presente caso y a partir del ejercicio 2013, ya suprimida la deducción, surgen las siguientes situaciones:
a) Referente a la mitad indivisa del pleno dominio de la vivienda, que la consultante adquirió en 2007, vigente su sociedad de gananciales, al haber practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013, le es de aplicación el régimen transitorio de deducción y, en consecuencia, podrá continuar practicándola en la actualidad, en función de las cantidades que por la adquisición de dicha parte indivisa satisfaga en cada ejercicio, en tanto la vivienda continúe constituyendo su vivienda habitual.
b) Respecto de las diversas adquisiciones producidas en 2019, tanto por parte de la consultante -usufructo- como por cada uno de sus hijos –nuda propiedad-, derivadas del desmembramiento de la mitad indivisa del pleno dominio por fallecimiento de su titular, cónyuge de la consultante, indicar, en primer lugar, que no reúnen el requisito contenido en el punto 1a) de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, no siéndoles de aplicación el reseñado régimen transitorio -ninguna constituye adquisición del dominio, ni es anterior a 2013-. Igualmente, al producirse con posterioridad a 2012, no es de aplicación la resolución 990/2012 del TEAC, de 8 de mayo de 2014, al conjunto de adquirientes de derechos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuestos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.