El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regulador de los rendimientos íntegros de actividades económicas, determina en su apartado 2 que “el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Al no indicarse nada en el escrito de consulta, se entiende que el caso consultado el arrendamiento del inmueble no se realiza como actividad económica, por lo que los rendimientos correspondientes al alquiler procede calificarlos como del capital inmobiliario, siendo este el planteamiento con el que se procede a abordar la cuestión planteada.
De los datos que obran en el expediente, cabe reseñar que entre los inmuebles que formaban parte del patrimonio de la causante algunos se corresponden con dos legados —el de un local en favor de dos sobrinas y el de una participación indivisa en dos fincas en favor de un sobrino— y el otro inmueble forma parte de la herencia adjudicada a los herederos, distinción que procede tener en cuenta a efectos de la individualización de los rendimientos que pudieran haberse obtenido después del fallecimiento de la causante.
El artículo 882 del Código Civil determina que “Cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquél muere, y hace suyos los frutos o rentas pendientes, pero no las rentas devengadas y no satisfechas antes de la muerte”.
Respecto al legado de cosa específica y determinada, el Tribunal Supremo en su sentencia 1429/2013, de 15 de enero, dice: “Interpretada la disposición testamentaria en orden a la configuración de un legado de cosa específica y determinada de la propiedad del testador, el legatario adquiere el objeto legado con la delación de la herencia (ius delationis), sin necesidad de aceptación, de forma que se erige como propietario de la cosa legada desde el momento de la muerte del testador, artículo 882, párrafo primero del Código Civil”.
A su vez el mismo tribunal en su sentencia nº 5271/2000, de 27 de junio, señala que “el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, ( artículo 881 del Código civil) sin perjuicio de que puede renunciar al mismo, es decir, que en el legado no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia que exige aceptación, y si el legado es de cosa propia del testador (artículo 882 del Código civil) deviene propietario de la cosa legada desde la muerte del mismo, tal como han destacado las sentencias de 7 de julio de 1987, 30 de noviembre de 1990 y 25 de mayo de 1992”.
La individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la Ley 35/2006, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3 donde se regulan las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público”.
Por su parte, el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
La mencionada sección 2ª del título X dispone en sus artículos 88 y 89 lo siguiente:
- Artículo 88.
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
- Artículo 89.
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
2. (…)
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, conforme con todo lo hasta aquí expuesto, los rendimientos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de los inmuebles que integraban la herencia de la causante se atribuirán en función de quien ostente en el respectivo período impositivo su titularidad. En consecuencia, procederá asignarlos de la siguiente forma:
1. A la causante, los exigibles hasta su fallecimiento.
2. A sus respectivos legatarios, los correspondientes a los inmuebles objeto de legado y exigibles con posterioridad a aquel fallecimiento.
3. A los miembros de la herencia yacente —a través de régimen de atribución de rentas: artículo 8.3 de la Ley del Impuesto—, respecto al inmueble que no constituía legado, los exigibles con posterioridad al fallecimiento de la causante hasta la aceptación y adjudicación, lo que tuvo lugar por escritura de manifestación y aceptación de herencia de 16 de noviembre de 2023.
4. A los integrantes del pro indiviso —también a través de régimen de atribución de rentas, pues se trata de una comunidad de bienes—, respecto al inmueble adjudicado en proindivisión a los herederos, los exigibles desde esa aceptación y adjudicación.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.