Según se indica en el escrito de consulta, la consultante tiene intención de formalizar una única escritura en la que se incluirán las siguientes operaciones:
(i) constituirá –sobre una Parcela, no segregable, de su propiedad– una Propiedad Horizontal Compleja (“PHC”), de conformidad con los artículos 553-48 y 553-50 del Código Civil de Cataluña;
(ii) creará unas subcomunidades sobre la PHC y, sobre el suelo cuyo uso exclusivo y excluyente se asigna a cada subcomunidad;
(iii) se declarará la correspondiente obra nueva;
(iv) posteriormente, se declarará la división en régimen de propiedad horizontal y
(v) por último, se reservará el derecho de vuelo –por un plazo de 30 años– de conformidad con lo previsto en el art. 553-13 del Código Civil de Cataluña. Por ello, cuando se efectúen transmisiones, solo se transmitirán cuotas partes de la parcela, las cuales solo darán derecho al uso de determinada zona de la parcela, pero dicha transmisión no incluirá el derecho de vuelo, que se lo reserva la consultante, propietaria de la parcela y transmitente de esas cuotas partes.
A este respecto, deben tenerse en cuenta los preceptos que se transcriben a continuación:
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJ, establece que:
«Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.».
A su vez el artículo 7 del mismo texto legal recoge que:
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)».
Por otra parte, el artículo 19 del TRLITPAJD establece que:
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la
disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)».
.
Y el artículo 22 regula lo siguiente:
«Artículo 22.
A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
2.º Los contratos de cuentas en participación.
3.º La copropiedad de buques.
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.».
Por otra parte, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:
«Artículo 31.
(…)
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
El artículo 29 del TRLITPAJD establece que será sujeto pasivo del impuesto:
«Artículo 29.
El adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.».
Respecto a la base imponible, el artículo 30 del TRLITPAJD establece que:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio dela comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.».
En este sentido, y en relación con la base imponible, el artículo 10 del TRLITPAJD establece que:
«Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
(…)»
Por último, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), -en adelante RITPAJD- dispone
«Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
(…).».
De lo expuesto en los preceptos anteriormente transcritos resulta la existencia de cinco acuerdos o convenciones: constitución de una propiedad horizontal compleja, creación de subcomunidades, una declaración de obra nueva, una división horizontal y una reserva del derecho de vuelo, de los cuales constituyen hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), separadamente, la declaración de obra nueva y la división horizontal, con independencia de que se realicen en una sola escritura o en escrituras consecutivas, tal y como establece el artículo 4 del TRLITPAJD.
- Constitución de una propiedad horizontal compleja y creación de subcomunidades.
La aplicación de los anteriores preceptos a la cuestión planteada ya ha sido objeto de examen por este centro directivo en diversas resoluciones, como las consultas vinculantes V1511-07, de 5 de junio, V3632-15, de 10 de agosto y V0776-21, de 12 de marzo, cuyos postulados permanecen plenamente vigentes por no haber sido modificados desde entonces los preceptos referidos en ellas.
A continuación, se expone un resumen de las principales conclusiones de dichas consultas:
Primera: La constitución de una comunidad de propietarios o de entidad que agrupe varias comunidades de propietarios (mancomunidad), con la finalidad de organizar y administrar los elementos y las zonas comunes de las distintas comunidades de propietarios existentes y sin ejercicio de ninguna actividad económica, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, porque, en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de normas de gestión y administración de elementos comunes, no supone transmisión patrimonial alguna.
Segunda: La constitución de dichas entidades en cuestión tampoco constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4 del texto refundido de la Ley del impuesto, por tratarse de una comunidad de bienes que no realizará actividad empresarial.
Tercera: En cuanto a la posible tributación de la escritura pública en que se formalice dicha constitución por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dependerá de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para determinar la sujeción por dicho concepto.
Sí concurre el requisito de ser una primera copia de escritura notarial, también cumple el requisito de ser inscribible y el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los otros conceptos del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias–, en los términos antes vistos; sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura deba tener por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de la mancomunidad. En consecuencia, no se origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
- Declaración de obra nueva.
Deberá declararse conforme a lo establecido en al artículo 70 del RITPAJD. Ahora bien, la expresión “valor real de coste” no debe interpretarse como valor real del inmueble sobre el que se ha realizado la obra que se declara, sino como coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública, para su acceso al Registro de la Propiedad, es la obra realizada, no el valor del inmueble. Así lo ha interpretado tradicionalmente este Centro Directivo en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre ellas las resoluciones V3306-19, de 2 de diciembre de 2019 y V0506-20, de 2 de marzo de 2020, en las que se decía lo siguiente:
“La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. Con la declaración de obra se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado. En consecuencia, la declaración de obra nueva no presupone la transmisión de un bien, aunque si constituye hecho imponible de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.”.
En cuanto a la base imponible, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 70 del RITPAJD; por lo tanto, en la declaración de obra nueva el valor real de coste de la obra debe estar referido exclusivamente a la obra nueva que se declara.
- División horizontal.
Mediante la división horizontal la propiedad de un edificio se subdivide en unidades privadas. Ese acto crea fincas registrales separadas e independientes con asignación a cada una de ellas de un coeficiente de copropiedad o participación en el total del inmueble.
En consecuencia, la división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Por último, cabe señalar que no resulta aplicable la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2023, al faltar la identidad de razón entre el supuesto analizado en dicha sentencia y el objeto de la presente consulta, ya que dicha sentencia versa sobre la declaración de obra nueva, como acto necesario para la disolución de un condominio la adjudicación de los inmuebles y aquí está planteando la declaración de obra nueva seguida de la división horizontal, sin disolución de condominio alguno.
- Reserva del derecho de vuelo.
La reserva del derecho de vuelo sobre una propiedad que pertenece a la propia entidad consultante no estará sujeta ni a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dado que no se produce transmisión alguna, sino la reserva de uno de los derechos inherentes al pleno dominio cuando se transmite el resto de derechos de un dominio pleno. Tampoco quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que lo que se formalizará en la escritura pública no es la constitución de un derecho de vuelo, sino la transmisión del dominio no pleno sobre un inmueble, ya que no se transmite el derecho de vuelo sobre dicho inmueble.
CONCLUSIÓN:
Primera: Del conjunto de operaciones objeto de consulta resulta la existencia de cinco acuerdos o convenciones: la constitución de una propiedad horizontal compleja, la creación de subcomunidades, una declaración de obra nueva, una división horizontal y una reserva del derecho de vuelo.
Segunda: De las cinco convenciones reseñadas, constituyen hechos imponibles sujetos al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, dos de ellas, de forma separada, la declaración de obra nueva y la división horizontal (artículo 4 del TRLITPAJD), con independencia de que se realicen en una sola escritura o en escrituras consecutivas. Las otras tres convenciones no constituyen hechos imponibles del impuesto en ninguna de sus modalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.