El artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece una reducción del 30 por ciento para determinados rendimientos íntegros del trabajo —distintos de los previstos en su artículo 17.2.a)— “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Se cuestiona por la empresa consultante la aplicación de esta reducción a unos rendimientos del trabajo que denomina premio por antigüedad y bonus de fidelidad, rendimientos que se van a establecer mediante acuerdo con los trabajadores a firmar en noviembre de 2024 (así se indica en el momento de efectuarse la consulta: 18/11/2024) y de los que relata la siguiente descripción:
- “El premio por antigüedad es un programa de reconocimiento a los empleados por su dedicación y lealtad al servicio de la empresa al cumplir un número determinado de años de permanencia en la misma, en concreto a los 15, 20 y 25 años, e implica el pago al trabajador de una paga mensual de su categoría profesional compuesta por salario base y antigüedad.
La presente medida se aplicará con efecto retroactivo a computar desde la fecha de ingreso de los trabajadores en la empresa.
El premio por antigüedad se abonará en la nómina del mes en el que se cumpla el rango de los años establecidos para el premio por antigüedad (15, 20 y 25 años)”.
- “Bonus dirigido a posiciones críticas, devengado durante 4 años.
Importe total a los 4 años: 24.000 €.
Período de generación: del 1 de enero de 2025 hasta el 31 de diciembre de 2028
Mensualmente se le entregará al trabajador/a un certificado en el que se dejará constancia del importe contabilizado a su favor y registrado en los libros contables de la Empresa y del saldo acumulado a la fecha.
El cobro total se efectúa al finalizar el periodo de 4 años, siempre que el empleado permanezca en la empresa”.
Descartada la calificación de ambas retribuciones como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de generación superior a dos años.
Respecto al premio por antigüedad (vinculado a una prestación de servicios de 15, 20 y 25 años), el criterio que viene manteniendo este Centro exige la vinculación del propio rendimiento con una antigüedad en la “empresa” (como mínimo) por un período mínimo de dos años y que el convenio colectivo, acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido supere también el período de dos años exigido por la normativa del Impuesto. Cumpliéndose esa doble condición se entiende que el período de generación del rendimiento es superior a dos años, circunstancia que en el presente caso se cumpliría para los premios por antigüedad (por 15, 20 y 25 años en la empresa) que se otorguen una vez transcurridos dos años desde la aprobación del acuerdo que los establece.
En cuanto al bonus dirigido a posiciones críticas (se entiende que a determinados puestos) y que corresponde a una vinculación de prestación de servicios que se extiende a un período que va de 1 de enero de 2025 hasta 31 de diciembre de 2028 para el cobro de la totalidad del bonus (24.000€), importe que se habrá ido acumulando mensualmente hasta su exigibilidad al finalizar el período de cuatro años, el transcurso de ese periodo de acumulación comportará llegado el momento y salvo modificaciones normativas el cumplimiento de la doble condición referida en el párrafo anterior.
En consecuencia, al premio por antigüedad y al bonus de fidelidad objeto de consulta sí les podrá resultar aplicable la reducción del 30 por ciento (cumpliendo el doble requisito antes señalado) siempre que no concurran las limitaciones que el propio artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece respecto a la cuantía de rendimientos y respecto a la aplicación, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que el premio o el bonus resulten exigibles, de la reducción sobre otros rendimientos con período de generación superior a dos años.
Sentado lo anterior, plantea la empresa consultante la operatividad de la exclusión de la reducción cuando —en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en que resulten exigibles los rendimientos sobre los que proceda y se quiera aplicar la reducción— el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción. Pues bien, la aplicación de la primera reducción excluiría la posible aplicación de la segunda. No obstante, existe la posibilidad de modificar la aplicación de la primera reducción, conforme al criterio expuesto por este Centro en sus contestaciones vinculantes V0379-22, V1262-22, V2555-23 y V0657-24, criterio que se procede a referir a continuación.
Al respecto, procede señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el referido artículo 18.2, en caso de cumplirse los requisitos señalados en el mismo, la reducción es de aplicación potestativa.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:
“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
A efectos de determinar si la elección citada puede subsumirse en el concepto de “opción” previsto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria resulta necesario traer a colación la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central manifestada en la resolución de 4 de abril de 2017, nº 01510/2013/00/00, cuyo fundamento de derecho quinto señala que:
«(…) puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente.
Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Siendo definido el término “opción” por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como “Libertad o facultad de elegir” o “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”, y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como “Derecho a elegir entre dos o más alternativas”. A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define “optar” como “escoger algo entre varias cosas”.
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.
Además, se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito».
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, hay que afirmar que el ejercicio de la elección señalada se podría subsumir, desde un punto de vista genérico, dentro del concepto de “opción” señalado en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Ahora bien, para que exista “opción”, de acuerdo con la doctrina anteriormente reproducida, debe existir capacidad de “escoger algo entre varias cosas”. En este punto, se debe indicar que solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de un determinado ejercicio fiscal susceptibles de beneficiarse de la reducción concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista “opción” en el sentido del artículo 119.3.
Conforme con lo anterior, existiría la posibilidad de presentar (salvo prescripción) una autoliquidación rectificativa o declaración complementaria para corregir la reducción que en principio se había aplicado sobre los rendimientos del trabajo correspondientes a un ejercicio con el fin de poder aplicar la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006 sobre los rendimientos (con período de generación superior a dos años) de un ejercicio posterior.
Siguiendo el razonamiento anterior, en tanto en cuanto se ejercite la opción señalada en el párrafo anterior respecto al segundo ejercicio, no procedería rectificar con posterioridad, a su vez, dicha opción realizada, salvo en el periodo reglamentario de declaración correspondiente a ese segundo ejercicio, ello conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Ello implica que, tras el ejercicio de la opción correspondiente al segundo período (aplicar la reducción o no aplicarla), el contribuyente ya no podrá modificar la misma en el futuro fuera del período reglamentario de declaración de dicho año.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.