En el presente caso, se va a proceder a la extinción de la entidad X1, mediante su disolución y liquidación, y se plantea si sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades, la eventual pérdida puesta de manifiesto, en sede de la entidad consultante X, titular del 100% de las participaciones de X1, como consecuencia de la extinción de la entidad X1 de conformidad con lo establecido en el artículo 21.8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
La presente contestación parte de la hipótesis de que la sociedad X1 es residente en España.
A su vez, con carácter previo a la disolución y liquidación de la entidad X1, esta va a proceder realizar una operación de aumento de fondos propios por compensación de créditos, mediante la compensación de los saldos existentes en concepto de préstamos realizados por la entidad X a su participada X1.
Aun cuando la presente contestación no versa sobre el tratamiento fiscal de dicha operación al no haber sido objeto de consulta, cabe señalar que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.2 de la LIS, las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable. Si bien, a estos efectos, el artículo 17.5 de la LIS establece que, en dicho supuesto, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
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Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se indica que la sociedad X1 se encuentra en causa de disolución, toda vez que las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores han determinado que su patrimonio neto es negativo y se encuentra muy por debajo de la cifra de capital social.
Al respecto, el artículo 21 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, dado que la disolución y liquidación de la entidad X1, de conformidad con lo señalado en la normativa mercantil, no tiene la consideración de operación de reestructuración a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción de la participada X1 será fiscalmente deducible en la base imponible de la entidad consultante en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de X1 a efectos mercantiles. En este punto cabe señalar que la renta negativa que se ponga de manifiesto con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad X1 vendrá determinada por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada en X1, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17.8 de la LIS; valor fiscal que deberá determinarse tomando en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS cuyo apartado tercero ha sido anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero.
En relación con la extinción, a efectos informativos, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante V1981-19, de 31 de julio de 2019, en la que, tratándose de una entidad española, esta se considera extinguida, a los efectos de la normativa española, en la fecha en que la escritura pública de extinción se inscribe en el Registro Mercantil (fecha del asiento de presentación):
“(…) (artículo 363 del TRLSC), produciéndose la extinción de la entidad con el asiento de cancelación en el Registro Mercantil, ya que la sociedad disuelta conserva la personalidad jurídica y, en consecuencia, el periodo impositivo concluirá en la fecha en que se extinga la personalidad jurídica como consecuencia de la finalización del proceso de liquidación. (…)”
En consecuencia, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la exención de la citada entidad X1, será fiscalmente deducible en la base imponible de la entidad consultante en el periodo impositivo en el que tenga lugar la mencionada extinción, sin que el importe de la renta negativa deba minorarse en ninguna cuantía siempre y cuando no se hubieran distribuido dividendos por parte de la sociedad X1 en los diez años anteriores a la fecha de la extinción de la entidad X1 en los términos señalados en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 21, cuestión última sobre la que no se pronuncia el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.