El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo´micos se imputara´n al peri´odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio´n entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
De acuerdo con el principio de prudencia, recogido en la primera parte Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si solo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen y, asimismo, teniendo en cuenta los criterios de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales, los gastos deben registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento que se incurren reconociendo como contrapartida la disminución de un activo o el correspondiente pasivo.
En el caso de la presente consulta parece que han sido sustraídos activos y no se han reconocido deudas frente a la Hacienda Pública. Por tanto, si el hecho es advertido en el ejercicio en el que se produce la detracción de las cantidades de la cuenta corriente, ante la posibilidad de una apropiación indebida, debe contabilizar la pérdida, pudiendo utilizar a estos efectos la cuenta 678. Gastos excepcionales, corrigiendo los saldos de la cuenta corriente, ya que en la cuarta plan del PGC cuando se define dicha cuenta se establece: “678. Gastos excepcionales Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 6 o del grupo 8. A título indicativo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc.”
No obstante, en relación con la cuenta indicada, debe recordarse lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, en el que se señala que no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, si bien constituye un referente de las partidas incluidas de los modelos de las cuentas anuales que son de obligatoria aplicación.
El artículo 3 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas, se pronuncia en similares términos.
Por otra parte y a efectos de su presentación, a estas operaciones se refiere la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 7ª.9 de la Tercera parte del PGC (norma 6ª.6 del PGC de PYMES), la cual prevé que en caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación Otros resultados, formando parte del resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria. En el supuesto de que la cuantía no fuese significativa, el gasto se presentará en la partida Otros gastos de explotación.
Si no se advierte el quebranto en el ejercicio en que se produce, el reconocimiento de la deuda y la baja del activo deberá realizarse con cargo a una cuenta de reservas, corrigiendo así los errores de acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 22ª del PGC”.
Según la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible deducir que, de conformidad con el informe del ICAC, el gasto excepcional ocasionado, en su caso, por la sustracción sufrida por la entidad consultante tendría la consideración de gasto deducible y debería imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, es decir, del año en el que se haya producido la detracción, de acuerdo con los artículos 10.3 y 11 de la LIS, anteriormente reproducidos.
No obstante, en caso de que resultara de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª del PGC, de manera que el ajuste acumulado de las variaciones de activos y pasivos se hubiera efectuado con cargo a una partida de reservas, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS, antes transcrito.
Respecto al citado cargo en la cuenta de reservas, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio en que se haya producido su registro de acuerdo con los criterios contables, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Adicionalmente, cabe recordar que todo gasto contable será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación y no a este Centro Directivo.
Respecto a la segunda cuestión planteada, el artículo 15.c) de la LIS establece lo siguiente:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.”
De acuerdo con el artículo 15 c) de la LIS, se debe practicar un ajuste extracontable positivo en el periodo impositivo en que haya tenido lugar el registro contable del gasto correspondiente a los recargos y sanciones impuestas, por cuanto no tienen la consideración de fiscalmente deducibles.
Lo anterior es igualmente aplicable al caso objeto de consulta, en el que, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante procedió a contabilizar, en el ejercicio económico correspondiente, una provisión destinada a cubrir, entre otras magnitudes, los desembolsos que pudieran derivarse por los eventuales sanciones y recargos a practicar por la Administración Tributaria. Por tanto, en la medida en que las magnitudes cubiertas por la provisión dotada se corresponden con partidas que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, el gasto derivado del registro contable de dicha provisión no tendrá la consideración de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, de conformidad con el artículo 15 c) de la LIS, anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.