Al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre las rentas sujetas a esta obligación se refiere el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, estableciendo lo siguiente:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artícu¬los 94 y 98 de este Reglamento.
3. En el caso de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción, la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la transmisión, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
Cuando la mencionada obligación recaiga en la entidad depositaria, ésta practicará la retención o ingreso a cuenta en la fecha en que reciba el importe de la transmisión para su entrega al contribuyente”.
Conforme con la regulación anterior, la empresa pagadora debería haber realizado la retención (entendiendo que se trata de rendimientos de actividad profesional) en el momento de satisfacer los honorarios al consultante.
Por otra parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto determina que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, las retenciones correspondientes a unos rendimientos de actividad profesional deben imputarse al mismo período impositivo que estos últimos.
A la imputación temporal de los rendimientos de actividades profesionales se refiere el artículo 14.1:b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio estableciendo que “se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, donde se determina que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas dispone:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.
Por tanto, conforme con la normativa expuesta, la imputación temporal de los rendimientos profesionales objeto de consulta se realizará conforme al criterio que resulte aplicable: devengo o cobros y pagos, si se hubiera optado o se optase por este último. En este punto, procede referir —en cuanto al criterio o principio de devengo—, que este criterio comporta que los ingresos y gastos derivados de las transacciones económicas se imputan al periodo impositivo en que se produzcan, esto es, atendiendo a la corriente real de los bienes y servicios que los ingresos y gastos representan.
Según se indica en el escrito de consulta, los honorarios fueron satisfechos al consultante en 2023 sin haber practicado la correspondiente retención a cuenta, situación que quiere resolver el pagador ingresando la retención en 2024 y repercutiendo ese ingreso en la Hacienda Pública al consultante pues es lo que resulta de lo indicado en el escrito de consulta: “me volverá a pagar en este año 2024 estas dos facturas con las retenciones y me detraerá los importes pagados en 2023”.
Respecto a retenciones no practicadas, el hecho de que los honorarios de las dos facturas hayan sido abonados en 2023 sin haber practicado la correspondiente retención nos lleva a tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, a saber:
“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
(…)”.
Una vez indicado cómo opera el “mecanismo” de las retenciones, tanto desde la perspectiva del retenedor como de la del “retenido”, por lo que respecta a la posible repercusión al consultante de los importes correspondientes a las retenciones no practicadas en su momento (en las dos facturas) procede indicar que, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 99.5, el incorrecto cumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores y obligados a ingresar a cuenta —por no haber practicado en este caso las retenciones procedentes— no permite en el ámbito estrictamente tributario (dada la inexistencia de norma legal o reglamentaria establecida al efecto) la reclamación al consultante de las retenciones no practicadas en su momento —pues esta reclamación es lo que resulta de lo señalado en el escrito de consulta: “me volverá a pagar en este año 2024 estas dos facturas con las retenciones y me detraerá los importes pagados en 2023”—, circunstancia que evidentemente no excluye otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al “retenido”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.