El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.”
La entidad consultante se constituyó en 2022, iniciando el ejercicio de la actividad clasificada en el epígrafe del IAE 843.9 en 2022, bajo la rúbrica “Otros servicios técnicos n.c.o.p”. Asimismo, en el escrito de la consulta la entidad consultante manifiesta que cuenta con una aplicación informática propia desarrollada y patentada por la misma, para el desarrollo de su modelo de negocio de consultoría estratégica y de operaciones.
Consta en los hechos consignados en el escrito de consulta que la entidad está participada por tres personas físicas. Ninguna de ellas ostenta una participación superior al 50 % en la entidad. Dos de los tres socios venían desarrollando desde 2020 y 2021, respectivamente, la actividad de asesoramiento empresarial bajo el epígrafe del IAE 999.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 29.1 de la LIS anteriormente transcrito, no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de que la misma hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. En este último caso debe entenderse que la persona o personas físicas que ejercían la referida actividad sean las que tengan un porcentaje superior al 50 por ciento de los fondos propios de la entidad de nueva creación.
En este sentido, el artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 ostentan, cada una de ellas, el 49% del capital social de la entidad tendrán la consideración de personas vinculadas con la entidad consultante en el sentido del artículo 18.2.a) de la LIS.
De la información aportada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante, entre otras actividades, presta: “ 2) Servicios de asesoramiento y consultoría en materia de planificación tecnológica, calidad, organización y sistemas de información, mejora, racionalización y cambio de la gestión, seguridad y protección de la información, gestión de contingencias y mantenimiento del negocio”, mientras que los socios administradores PF1 y PF2 venían desarrollando una actividad empresarial de asesoramiento a empresas clasificada en el epígrafe 999, desde 2021 (PF1) y desde 2020 (PF2) respectivamente. De lo anterior, parece desprenderse que la actividad desarrollada por la entidad consultante y la actividad desarrollada previamente por los socios PF1 y PF2 no son coincidentes, si bien se trata de una circunstancia de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. A mayor abundamiento, en el supuesto concreto planteado se desconoce si la actividad desarrollada por los socios podría haber sido objeto de transmisión, por cualquier título, a la entidad consultante.
Por lo que se refiere a la limitación prevista en la letra b) del artículo 29.1 de la LIS, cabe señalar que ninguno de los socios de la entidad consultante ostenta una participación superior al 50 por ciento, por lo que no resultará de aplicación la limitación contenida en el referido apartado.
En consecuencia, en la medida en que ni la actividad desarrollada por los socios PF1 y PF2 parece ser coincidente con la actividad desarrollada por la entidad consultante y dado que, en todo caso, se desconoce si la actividad desarrollada por los socios habría sido transmitida a la entidad consultante, por cualquier título, la entidad consultante tendría la consideración de entidad de nueva creación que inicia una actividad económica, a los efectos de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el periodo impositivo inmediato siguiente, con independencia de que en éste (el siguiente) la base imponible fuera positiva o negativa.(vid. Resolución TEAC 00/04696/2023/00/00, de 24 de julio de 2023).
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que el último párrafo del artículo 29.1 impide la aplicación del tipo impositivo reducido a aquellas entidades que tuvieran la consideración de entidades patrimoniales, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, establece lo siguiente:
“(…)
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad señala que se constituyó con la intención de desarrollar un modelo de negocio totalmente novedoso de consultoría estratégica y de operaciones, basado en una aplicación informática propia que han desarrollado y patentado, la cual les diferencia tanto de su labor previa como autónomos como de cualquier competidor de mercado.
Sin perjuicio de lo anterior, dado que no se cuenta con toda la información acerca de la composición patrimonial de la entidad, no se puede determinar si la misma tiene o no la consideración de entidad patrimonial. En todo caso, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por tanto, si la entidad consultante no tuviera la consideración de entidad patrimonial podría aplicar el tipo reducido del 15%, previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en el primer ejercicio con base imponible positiva y en el inmediato siguiente. Por el contrario, si la entidad consultante tuviera la condición de entidad patrimonial, no podría aplicar el tipo impositivo reducido del 15% previsto en el artículo 29.1 de la LIS anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.