1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- El consultante manifiesta que, junto con la actividad de reparación de electrodomésticos, también va a realizar en ocasiones la venta e instalación de los mismos en aquellos casos en los que no sea posible su reparación.
A estos efectos, debe señalarse en relación con el régimen especial del recargo de equivalencia, de aplicación obligatoria, debe señalarse que el artículo 148 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.
Por otra parte, en relación con el concepto de comerciante minorista a efectos del régimen, el artículo 149 de la Ley del Impuesto dispone:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).”.
Por su parte, el artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente:
“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...)
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.".
La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones”.
Asimismo, es criterio de este Centro directivo tal y como se estableció, entre otras, en la contestación vinculante de 29 de enero de 2013, número V0241-13, que tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos de la aplicación del recargo de equivalencia, los aparatos de aire acondicionado.
En consecuencia con lo expuesto, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de aires acondicionados, y a la misma le será de aplicación al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, dicha conclusión no será aplicable a otros electrodomésticos distintos de los aparatos de aire acondicionado, de manera que a la entrega de los mismos sí le resultará de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
La exclusión del régimen especial del recargo de equivalencia de los artículos que, según lo expuesto anteriormente, tengan la consideración de materiales de construcción, también será aplicable a las entregas de sus componentes, repuestos y recambios que igualmente tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- Por otra parte, el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra regulado en los artículos 122 y siguientes de la Ley del Impuesto y el artículo 122 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.
(…).”.
El artículo 36, apartado 1, letra e) del Reglamento del Impuesto, establece que:
“1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:
(…)
e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.”.
Conforme a lo expuesto en el apartado anterior, la actividad de venta de aires acondicionados tributará, en todo caso, por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta actividad en régimen general sería incompatible con la actividad que tributa por el régimen simplificado (reparación de electrodomésticos) que realiza el consultante, por lo que esta última actividad de reparaciones quedaría excluida de este régimen y tributaría por el régimen general.
Por el contrario, si el consultante realizase exclusivamente entregas de otros electrodomésticos distintos de los referidos aparatos de aire acondicionado, según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación, a dicha actividad le resultaría de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia y a su actividad de reparación de electrodomésticos le continuaría resultando de aplicación el régimen simplificado del Impuesto.
En este mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo para un supuesto análogo en la contestación vinculante de 27 de julio de 2022, número V1775-22, poniendo de manifiesto la siguiente conclusión:
“Cuarto.- En consecuencia:
1º.- El consultante estará obligado a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta (electrodomésticos), que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.
2º.- El régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de aparatos de aire acondicionado. Esta actividad así como la de reparaciones objeto de consulta tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º.- La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia según el apartado 1º anterior tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del consultante respecto de las actividades descritas en el apartado 2º anterior, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.”.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este Impuesto, las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se encuentran definidas en los artículos 1 y 2 de la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2024 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
Entre las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva se encuentran la actividad desarrollada por el consultante, incluida en el epígrafe 691.1 del IAE, y la que pretende desarrollar “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”, epígrafe 653.2 del IAE.
Ahora bien, en el artículo 2.1 de la mencionada Orden HFP/1359/2023 se establece que, para las actividades incluidas en este artículo, se exige, además, tributar por el régimen especial del recargo de equivalencia, al disponer:
“1. De conformidad con el artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será aplicable, además, a las actividades a las que resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que a continuación se mencionan.”.
De la contestación efectuada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se establece que “el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de aparatos de aire acondicionado. Esta actividad así como la de reparaciones objeto de consulta tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por tanto, el consultante podría determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación objetiva, siempre que no se dedique a la venta de aparatos de aire acondicionado, pues, en este caso, no se cumpliría el requisito exigido en el mencionado artículo 2.1 de la Orden HFP/1359/2023, debiendo determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación directa.
La imposibilidad de determinar el rendimiento neto de la venta de aparatos de aire acondicionado por el método de estimación objetiva, implica, para la otra actividad desarrollada, la aplicación de la incompatibilidad entre la estimación objetiva y la estimación directa, establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que dispone:
“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”.
De acuerdo con este precepto, en el año en que se inicie la actividad de venta, de aparatos de aire acondicionado, el consultante tendría que determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación directa, mientras que la actividad anteriormente desarrollada determinaría el rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
En el año siguiente, las dos actividades determinarían el rendimiento neto por el método de estimación directa.
Por último, en lo referente al límite por volumen de ingresos excluyente del método de estimación objetiva, el artículo 31.1.b) a´ de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio –en adelante, LIRPF- define el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva en los siguientes términos:
“1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.
3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:
a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.
b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
a´) Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales.
A estos efectos se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere 75.000 euros anuales.”.
No obstante lo anterior, la disposición transitoria trigésimo segunda de la LIRPF, establece en relación con los límites para la aplicación del método de estimación objetiva:
“Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024 las magnitudes de 150.000 y 75.000 euros a que se refiere el apartado a’) de la letra b) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31 de esta Ley, quedan fijadas en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.