1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".
Segundo.- En consecuencia, el régimen especial del recargo de equivalencia es un régimen de aplicación obligatoria a comerciantes minoristas, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en los preceptos transcritos con anterioridad. En base a la información aportada en el escrito de consulta, sería de aplicación el citado régimen a la actividad de comercio de productos adquiridos por el consultante que sean entregados sin haberlos sometidos a un proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, y siempre que tenga la condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (estar adscrito en las agrupaciones 64, 65 y 66) y le sea de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en el caso de no tener tal condición, siempre que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los citados productos a otros empresarios o profesionales en el año precedente haya sido inferior al 20 por ciento del total de las citadas entregas.
No obstante, el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en ningún caso a las ventas de cualquier clase de productos que hayan sido sometidos a algún proceso de fabricación, elaboración o manufactura por el transmitente, independientemente de que tenga o no condición de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas o la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los productos a consumidores finales sea superior al 80 por ciento del total de sus entregas.
En este sentido, el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
Por tanto, de acuerdo con este precepto y lo expuesto anteriormente, la actividad de comercio al por menor de productos adquiridos a terceros que deba acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia constituirá un sector diferenciado de la actividad de comercio de productos cosechados en su propia huerta.
Tercero.- En cuanto a los productos de su huerta, conforme al escrito de consulta, la consultante plantea la venta de esos productos en un local comercial determinado, donde ejerce la actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se encuentra recogido en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, cuyo ámbito de aplicación, de forma objetiva, conforme al artículo 125, es “las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones” y, de forma subjetiva, conforme al artículo 124 de la Ley, son los titulares de dichas explotaciones, salvo que renuncien a su aplicación.
En particular, el artículo 126 de la mencionada Ley, determina que, “el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
(…)
3.º La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4.º La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.”.
En consecuencia, dado que la consultante plantea la venta de los productos cosechados en su huerta en un establecimiento comercial, independiente de la explotación agrícola, y donde, además, comercializa productos de otra actividad económica como es la venta minorista acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, la venta de los productos cosechados en su huerta quedará excluida del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, conforme al artículo 126 de la Ley 37/1992 anteriormente citado, resultando de aplicación en este supuesto el régimen general del impuesto.
No obstante, en el caso de vender los productos obtenidos de la huerta a mayoristas o a particulares, sin efectuar la venta en un establecimiento comercial independiente de la actividad acogida al régimen, siempre que se cumplan el resto de requisitos estipulados en el Capítulo III del Título IX de la Ley del Impuesto, podrá acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en cuyo caso, conforme al artículo 128 de la Ley 37/1992, “el régimen especial sólo producirá efectos respecto a las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.”.
Por último, en el caso de resultar de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando el titular de la explotación entregue los productos naturales obtenidos en dicha explotación a otros empresarios o profesionales, tendrán derecho a percibir la compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 130 de la Ley del Impuesto, a cuyo tenor:
“Artículo 130. Régimen de deducciones y compensaciones.
Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.
Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2.º Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La consultante desarrolla dos actividades económicas. Por una parte, la actividad agrícola dedicada a la horticultura y, por otra, la de comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos.
Estas actividades no podrán determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, pues de acuerdo con lo expresado para el IVA, la actividad de “Comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos” de los productos hortícolas producidos en el explotación agrícola desarrollada por la misma debe tributar en este impuesto por el régimen general y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, que desarrolla para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y del régimen especial simplificada del IVA, se aplicará a las actividades contenidas en los artículos 1 y 2 de la misma, siempre que:
- A las contenidas en el artículo 1 les sea de aplicación el régimen especial simplificado del IVA.
- A las contenidas en el artículo 2 les resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del IVA.
Como en el caso planteado, como a parte de la actividad de Comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos de los productos generados en la actividad agrícola no le resulta de aplicación ninguno de estos regímenes especiales del IVA, no podrá determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación objetiva, debiendo determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Por otra parte, la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecida en el artículo 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo, implica que la actividad agrícola desarrollada no pueda determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
En definitiva, el consultante deberá determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Esta circunstancia se producirá al año siguiente de iniciarse la actividad de comercio al por menor de hortalizas, pues en el mencionado artículo 35 del Reglamento del Impuesto se establece:
“No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.