El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicha calificación no se verá afectada por el hecho de que el trabajador no preste sus servicios a la entidad concedente en el momento en el que ejerza dichas opciones.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que la consultante ejercite sus derechos de opción de compra. En lo que respecta a su valoración, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, tales rendimientos del trabajo en especie se valorarán por la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En primer lugar y en cuanto a la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.3.f) de la LIRPF, dicho precepto, según redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado Dos de la Disposición Final Tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre), establece que estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
“f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
La exención prevista en el párrafo anterior será de 50.000 euros anuales en el caso de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. En este supuesto, no será necesario que la oferta se realice en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, debiendo efectuarse la misma dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la participación de los trabajadores en esta última. En el caso de que la entrega de acciones o participaciones sociales a que se refiere este párrafo derive del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los trabajadores por la empresa emergente, los requisitos para la consideración como empresa emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción”.
Por su parte, el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.
No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.
En el caso de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, no será necesario que la oferta se realice en las condiciones señaladas en los párrafos anteriores, debiendo efectuarse la misma dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la participación de los trabajadores en esta última.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Por tanto, entre otros requisitos, para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas o por precio inferior al normal de mercado por la empresa a sus empleados se requiere que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años. A los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas, debe tenerse en cuenta que el Reglamento del impuesto no establece excepciones a dicho plazo ni condiciona la existencia del incumplimiento del plazo a los motivos que dan lugar a éste.
En consecuencia, debe concluirse que, en el caso consultado, al no haberse mantenido las acciones durante el plazo establecido de tres años, se pierde el derecho a la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF.
En segundo lugar, el artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo dispone lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento”.
De acuerdo con este precepto, para la aplicación de la reducción se exige que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, lo que requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de compra al trabajador y el ejercicio de la opción sea superior a dos años.
Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten las opciones, el beneficiario de éstas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos.
Por último, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
En el caso de que se cumplan los requisitos para aplicar dicha reducción, la consultante podrá decidir si aplica o no la reducción.
Por último, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, la transmisión de las acciones objeto de consulta generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley. A estos efectos, el valor de mercado de las acciones el día en que se ejercitó la opción de compra tendrá la consideración de valor de adquisición de las mismas para el cálculo de la mencionada ganancia o pérdida patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.