En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
De acuerdo con la doctrina manifestada por este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes V0820-14, de 24 de marzo y V1592-17, de 20 de junio, las fundaciones de interés privado tendrán personalidad jurídica propia cuando así lo reconozcan las normas del país cuya regulación les sea aplicable. Por lo tanto, de acuerdo con la anterior doctrina y la información facilitada por el consultante, la fundación alemana objeto de consulta tiene personalidad jurídica propia, no tiene socios ni partícipes, siendo la única y exclusiva titular de su patrimonio. Con base en esta consideración, se contestan a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.
En primer lugar, con relación al Impuesto sobre el Patrimonio, regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas –en adelante ITSGF–, regulado en el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre) –en adelante LITSGF–, cabe destacar los siguientes artículos:
El artículo 3 de la LIP y el articulo 3. Tres de la LITSGF regulan el hecho imponible en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.».
«Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.»
Por su parte, el artículo 5.Uno.a) de la LIP y el artículo 3.Cinco de la LITSGF regulan al sujeto pasivo del impuesto:
«Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
(…).».
«Cinco. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio»
De acuerdo con el artículo 5.Uno de la LIP, al tener el consultante su residencia habitual en territorio español será sujeto pasivo de estos impuestos por obligación personal, “exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.”
En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, de acuerdo con la descripción de los hechos, el consultante en la actualidad no es titular de ningún derecho de contenido económico vinculado a la fundación alemana, siendo esta la titular jurídica de los bienes y derechos que conforman su patrimonio. Por lo tanto, el consultante no debe incluir en sus en sus declaraciones del IP y del ITSGF los activos y derechos de los que es titular la fundación.
En el caso de que el consultante sea nombrado beneficiario de la fundación o miembro de su órgano de gobierno, sin que existan derechos económicos ciertos ni facultades de disposición sobre los activos de la fundación, en la medida de que los derechos que pueda tener no son tales, sino una mera expectativa y no susceptibles de valoración económica, no deberá incluirlos en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio y del ITSGF.
Por otro lado, con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por lo que respecta al tratamiento de las prestaciones económicas percibidas de la fundación por el consultante como beneficiario de esta, cabe señalar que, al tener la fundación personalidad jurídica propia, estas distribuciones se recibirán directamente de la fundación. En cuanto a la fiscalidad de la operación, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD– dispone lo siguiente:
«Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley».
El hecho imponible del impuesto se regula en el artículo 3 de la LISD del siguiente modo:
«Artículo 3. Hecho imponible.
Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…)».
En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD dispone lo siguiente:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)».
El artículo 6 del mismo texto legal establece lo siguiente:
«Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(….».
Por su parte, el artículo 618 del Código Civil define la donación en los siguientes términos:
«Artículo 618.
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.».
La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación:
1º. El empobrecimiento del donante.
2º. El enriquecimiento del donatario.
3º. La intención de hacer una liberalidad («animus donandi»).
4º. La aceptación del donatario («animus accipiendi»).
5º. La observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados.
Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la recepción de cantidades por el consultante como beneficiario de la fundación, realizada con ánimo de liberalidad, constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procede determinar si en la cuestión planteada concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible; para ello es necesario analizar si la recepción de cantidades cumple los requisitos del negocio jurídico gratuito e «inter vivos». En concreto, la concurrencia del ánimo de liberalidad, es decir, del «animus donandi».
Este ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible. Tal es su importancia que el Tribunal Supremo ha señalado en STS, Sala de lo Civil, 906/1992 (20 de octubre de 1992, recurso 1750/1990; ROJ: STS 7834/1992) que «el “animus donandi” no se presume» –jurisprudencia asumida por la Sala de lo Contencioso en sentencias de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013; ROJ: STS 1880/2014); de 8 de noviembre de 2006 (recurso 4367/2001; ROJ: STS 7132/2006); de 6 de noviembre de 2006 (recurso 6412/2001; ROJ: STS 8179/2006); de 14 de junio de 2006 (recurso 5168/2001; ROJ: STS 4981/2006)–.
Este ánimo de liberalidad no sólo no se presume, sino que debe constar de forma indiscutible, STS, Sala de lo Civil, 282/2012 (30 de abril de 2012, recurso 282/2012; ROJ: 2957/2012) (FJ 3º) «el «animus donandi» del donante y el «animus accipiendi» del donatario, esto es, el acuerdo de voluntades sobre la gratuidad, alcance y condiciones de la transferencia, y que esto sea puesto de relieve de forma indiscutible y auténtica».
De acuerdo con los preceptos transcritos, siempre que exista “animus donandi” por parte de los órganos de administración de la fundación –que por tratarse de una cuestión de apreciación fáctica no puede ser objeto de respuesta por este centro directivo–, la recepción de cantidades por el consultante como beneficiario de la fundación estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, siendo el sujeto pasivo el donatario, en este caso el consultante, al que se le exigirá el impuesto por obligación personal al tener establecida su residencia habitual en territorio español. A la hora de calcular la cuota tributaria se aplicará el coeficiente multiplicador correspondiente al grupo IV de parentesco, el correspondiente a un extraño.
CONCLUSIONES:
Primera: El consultante en la actualidad no es titular de ningún derecho de contenido económico vinculado a la fundación alemana, siendo esta la titular jurídica de los bienes y derechos que conforman su patrimonio. Por lo tanto, el consultante no debe incluir en sus en sus declaraciones del IP y del ITSGF los activos y derechos de los que es titular la fundación.
Segunda: En el caso de que el consultante sea nombrado beneficiario de la fundación o miembro de su órgano de gobierno, sin que existan derechos económicos ciertos ni facultades de disposición sobre los activos de la fundación, en la medida de que los derechos que pueda tener no son tales, sino una mera expectativa y no susceptibles de valoración económica, no deberá incluirlos en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio y del ITSGF.
Tercera: Con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por lo que respecta al tratamiento de las prestaciones económicas percibidas de la fundación por el consultante como beneficiario, al tener la fundación personalidad jurídica propia, estas distribuciones se recibirán directamente de la fundación.
Cuarta: Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la recepción de cantidades por el consultante como beneficiario de la fundación, realizada con ánimo de liberalidad, constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Quinta: Siempre que exista “animus donandi” por parte de los órganos de administración de la fundación, la recepción de cantidades por el consultante como beneficiaria estará sujeta al ISD por el concepto de donación, siendo el sujeto pasivo el donatario, al que se le exigirá el impuesto por obligación personal al tener establecida su residencia habitual en territorio español. A la hora de calcular la cuota tributaria se aplicará el coeficiente multiplicador correspondiente al grupo IV de parentesco, el correspondiente a un extraño.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.