El artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, establece que:
“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.
2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes.
3. Los consorcios podrán utilizarse para la gestión de los servicios públicos, en el marco de los convenios de cooperación transfronteriza en que participen las Administraciones españolas, y de acuerdo con las previsiones de los convenios internacionales ratificados por España en la materia.
4. En la denominación de los consorcios deberá figurar necesariamente la indicación «consorcio» o su abreviatura «C».”
Añade el artículo 119 en relación con el régimen jurídico de los mismos lo siguiente:
“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.
2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
3. Las normas establecidas en la Ley 7/1985, de 2 de abril, y en la Ley 27/2013, de 21 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local sobre los Consorcios locales tendrán carácter supletorio respecto a lo dispuesto en esta Ley.”
De conformidad con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante es un consorcio integrado por el Ayuntamiento de cierto municipio sito en territorio español y una Diputación.
El artículo 7.1a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 9.1 de la LIS dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
(…).”
La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
El alcance y finalidad de la norma tributaria señalada es acotar a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de la Administración Local en la letra a) del artículo 9.1 de la LIS.
La letra b) de este mismo precepto hace expresa referencia, como entes totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades, a los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
En este ámbito, el artículo 84 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.
En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como “entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración Pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta”.
Prosigue la misma, en lo que se refiere al régimen jurídico de estos, señalando en su artículo 99 que “los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esta Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa, se aplicará el derecho común”.
El artículo 103 del citado texto legal establece que:
“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian con ingresos de mercado, a excepción de aquellas que tengan la condición o reúnan los requisitos para ser declaradas medio propio personificado de conformidad con la Ley de Contratos del Sector Público, y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.
(…).”
Además de los organismos públicos, la Ley 40/2015 incluye dentro de la tipología propia del sector institucional del Estado otras categorías de entidades como son las autoridades administrativas independientes, las sociedades mercantiles estatales, las fundaciones del sector público estatal, los consorcios y los fondos sin personalidad jurídica.
En definitiva, de los datos que derivan del escrito de consulta cabe considerar que la entidad consultante no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma o de las entidades locales.
En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 9.2 de la LIS, establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
El título II de la Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características específicas.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores.
f) Las entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo con establecimiento permanente y sean análogas a algunas de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.
g) Las entidades residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o de otros Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación, sin establecimiento permanente en territorio español, que sean análogas a alguna de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.”
Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación ni de asociación declarada de utilidad pública, ni tampoco de ninguna de las restantes entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no forma parte del ámbito subjetivo de aplicación de dicha Ley, contemplado en el señalado artículo 2, por lo que no le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002.
Por último, el apartado 3 del artículo 9 de la LIS señala que “estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…).”
Por tanto, atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, esta podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que se tratase de una entidad que careciera de finalidad lucrativa.
Una vez sentado lo anterior, cabe analizar la posible aplicación de los incentivos fiscales al mecenazgo regulados en el Título III de la Ley 49/2002, respecto de la donación que tiene prevista aceptar el consorcio consultante.
Al respecto, el artículo 16 de la Ley 49/2002 establece lo siguiente:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
c) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
d) El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
e) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.”
Por su parte, el artículo 17 de la Ley 49/2002 señala que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarias, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.
d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.
f) La cesión de uso de un bien mueble o inmueble, por un tiempo determinado, realizada sin contraprestación.
2. También darán derecho a deducción los donativos, donaciones y aportaciones aun cuando el donante o aportante pudiera recibir bienes o servicios, entregados o prestados por el donatario o beneficiario, de carácter simbólico, siempre y cuando el valor de los bienes o servicios recibidos no represente más del 15?% del valor del donativo, donación o aportación y, en todo caso, no supere el importe de 25.000 euros.
3. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.
Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación.”
Dado que la entidad consultante no está comprendida entre las entidades beneficiarias del mecenazgo, expresamente enumeradas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, no resultarán de aplicación ninguno de los incentivos fiscales regulados en el Titulo III de dicho texto legal.
En particular, no resultarán de aplicación las deducciones en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, reguladas en los artículos 19, 20 y 21 de la Ley 49/2002, respectivamente, respecto de las donaciones irrevocables, puras y simples que terceros pudiera realizar en favor de la entidad consultante.
Por último, de conformidad con lo anterior, no procede contestar a la tercera cuestión planteada en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.