1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, la Ley 37/1992, recoge en su Título VII la materia relativa al tipo impositivo.
A estos efectos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto determina que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
El artículo 91 de la Ley 37/1992 determina para las entregas de viviendas lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto anterior, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje, con el límite de dos, y trasteros que se transmitan conjuntamente con una vivienda situada en el mismo edificio.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje, los trasteros y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.
A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas, trasteros y plazas de garaje se documenten o no en escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, por todas, la contestación de 17 de febrero de 2010, número V0284-10, un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
El hecho determinante para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a la entrega objeto de consulta lo constituye la aptitud del piso para su utilización como vivienda. Dicha aptitud la otorga la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación siendo irrelevante, por tanto, el destino al que se va a afectar el inmueble.
En consecuencia, a las partes del inmueble transmitido que sean aptas para su utilización como viviendas por disponer de la correspondiente cédula de habitabilidad les resultará de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento.
En el supuesto objeto de consulta, además existe una vinculación “ob rem” entre la vivienda y el trastero inscrita en el Registro de la Propiedad. A estos efectos la vinculación “ob rem” entre dos fincas se produce cuando existe una finca principal y una finca (o cuota de ella) accesoria, fincas que son independientes entre sí, pero entre las que existe un vínculo que las mantiene unidas, de tal forma que ambas fincas pertenecen al mismo dueño y esa titularidad no puede separarse, configurándose la titularidad dominical de una finca por referencia a la titularidad de la otra, a la que está conectada.
En cuanto a los requisitos que son necesarios para proceder a la inscripción de la vinculación “ob rem” en el Registro de la Propiedad, una vez que ha existido el consentimiento de todos los titulares de las fincas a su creación, precisa la existencia de una causa económica y a la vez jurídica que justifique la resolución. El motivo de esta exigencia es por el hecho de que la vinculación "ob rem", supone una restricción al principio establecido en el Código Civil sobre la propiedad libre y plena y por ello, es necesario que se justifique la conexión de ambas fincas por la concurrencia de la causa económica y la vez jurídica.
En todo caso, y según la doctrina de este Centro directivo, relativa a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 10 por ciento la entrega de una vivienda y un trastero situados en el mismo complejo inmobiliario a que se refiere el escrito de consulta, cuando se transmitan conjuntamente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.